إعداد الطالب إسماعيل محمد صالح البدر الرقم الجامعي إشراف الدكتور عبد الله احمد الدعاس

Transcript

1 أثر تطبيق محاسبة التكاليف المبني على اساس الا نشطة في تعزيز ربحية شركات صناعات الا غذية الا ردنية " دراسة حالة على شركة حلويات العنبتاوي" The Impact of Activity Based Costing in enhancing Profitability of Jordanian Foods Manufacturing Companies (Case Study on Anabtawi Sweets Co) إعداد الطالب إسماعيل محمد صالح البدر الرقم الجامعي إشراف الدكتور عبد الله احمد الدعاس قدمت هذه الرسالة استكمالا لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة قسم المحاسبة والتمويل كلية الاعمال جامعة الشرق الاوسط حزيران- 2017

2 ب

3 ج

4 د شكر وتقدير إن الحمد والش كر رب العالمين ح م د عباده الشاكرين حمدا يليق بجلال قدرته وعظيم سلطانه وأ صلي وأ سلم على أشرف الخلق والمرسلين سيدنا محمد صلى الله عليه وسلم. أود أن أتقدم بالشكر الجزيل لا ستاذي الفاضل الدكتور عبد الله الدعاس الذي تولى مهمة الا شراف على هذه الدراسة وعلى ما بذله من وقت وجهد ونصح في سبيل إتمام هذه الدراسة. ويسرني أن اشكر أعضاء لجنة المناقشة الموقرين الذين تفضلوا بقبول مناقشة هذه الدراسة وتقديم الملاحظات المفيدة التي لها الا ثر في رفع المستوى العلمي لهذه الدراسة. وأ ثني بالشكر والتقدير أيضا إلى " شركة حلويات العنبتاوي" لتعاونهم معي وعلى المعلومات التي قدمت لي في سبيل إتمام هذه الدراسة واخص بالشكر المدير العام للشركة السيد نائل ذوابي والمديرالمالي والا داري السيد إبراهيم أبوغوش وجميع زملائي بالقسم المالي في والمدراء المصنع والا دارة. وختاما ارجو العلي القدير أن تكون هذه الدراسة مرجع ينتفع به. الباحث إسماعيل محمد صالح البدر

5 ه إهداء إلى الذي علمني معاني الحياة.. إلى قدوتي الا ولى... ونبراسي الذي ينير دربي.. إلى من علمني أن أصمد أمام أمواج البحر الثائرة.. إلى من أعطاني ولم يزل يعطني بلا حدود.. إلى من رفعت رأسي عاليا افتخارا به.. يا تاج الزمان.. إلى والدي الغالي... إلى ينبوع الحنان ومسكن الا مان...إلى بسمة الحياة وسر الوجود يا صاحبة القلب الكبير.. يا صاحبة الوجه النضير إلى أمي الحبيبة... إلى شريكة عمري وغمرت فرحي... إلى من هي ساكنة ف ي قلبي... إلى من هي زهرة حياتي... إلى ملكتي ومملكتي إلى زوجتي.. إلى من هو أمل غدي ومستقبلي... إلى من هو قطعة من قلبي... إلى من هو سبب ابتسامتي إلى أبني... إلى من ساندوني وآزروني في هذه الدنيا... إلى من أفتخروا وأعتز بهم... إلى من بهم أكبر إلى إخواتي...

6 و فهرس المحتويات الموضوع الصفحة العنوان التفويض قرار لجنة المناقشة الاهداء... فهرس المحتويات... قائمة الجداول... قائمة الا شكال... قائمة الملحقات... الملخص باللغة العربية الملخص باللغة الانجليزية... الفصل الا ول خلفية الدراسة وأهميتها مشكلة الدراسة وأسئلتها... هدف الدراسة... أهمية الدراسة... فرضيات الدراسة... حدود الدراسة محددات الدراسة... إنمودج الدراسة... المصطلحات الا جرائية... الفصل الثاني الا دب النظري والدرسات السابقة... الا دب النظري... نظام محاسبة التكاليف المبني الا نشطة... خطوات تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة... أ ب ج ه و ح ط ي ك ل

7 ز شركة حلويات العنبتاوي ونظام محاسبة التكاليف فيها الدراسات السابقة... مايميز هذه الدراسة... الفصل الثالث (منهجية الدراسة) الطريقة والا جراءات المقدمة... منهجية الدراسة... مجتمع الدراسة... مصادر جمع البيانات... اداة الدراسة... إجراءات الدراسة... نظام محاسبة التكاليف لدى شركة حلويات العنبتاوي... إحتساب تكلفة منتجين... الجانب التحليلي للدراسة... الا ساليب الا حصائية المستخدمة... الفصل الرابع نتائج الدراسة ) التحليل الا حصائي وإختبار الفرضيات (... الا حصاءات الوصفية للدراسة... التحقق من صلاحية البيانات للتحليل الا حصائي... إختبار فرضيات الدراسة... الفصل الخامس مناقسة النتائج والتوصيات... النتائج... التوصيات... المراجع... الملحقات...

8 ح رقم الفصل رقم الجدول قائمة الجداول المحتوى مجموعة النثريات مجموعة الشعبيات مجموعة الشوكلاتة مجموعة الجاتوهات مجموعة النواشف مجموعة الساخن تكلفة الاجور الصناعية تكلفة المحروقات تكلفة النظافة تكلفة الا ستهلاك كلفة الماء والكهرباء مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة عدد ساعات العمل الفعلي للمكانات عدد ساعات التشغيل في الا نشطة الرئيسية للمنتج الا جور الصناعية المباشرة للمنتج تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدي توزيع تكلفة الا ستهلاك على الا نشطة توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة على الا نشطة تكلفة المياه والتنظيف للمنتج توزيع تكلفة الكهرباء والماء على الا نشطة توزيع تكلفة المحروقات ملخص توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة والاجور المباشرة عدد ساعات التشغيل للمنتج قالب ترميسو كيك الا جور الصناعية المباشرة للمنتج تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدي توزيع تكلفة الا ستهلاك على الا نشطة توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة على الا نشطة تكلفة المياه والتنظيف للمنتج توزيع تكلفة الكهرباء والماء على الا نشطة توزيع تكلفة المحروقات ملخص توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة والاجور المباشرة جدول مقارنة التكاليف للمنتجين وفق الا نظمة التكاليف الثلاثه نتائج التحليل الوصفي لمتغيرات الدراسة نتائج اختبار لمتغيرات الدراسة نتائج تجانس عينة الدراسة تحليل التباين الا حادي للمجموعات إختبار للمقارنات المتعددة نتائج تحليل النحدار البسيط للفرضية الثانية نتائج تحليل النحدار البسيط للفرضية الثالثة نتائج تحليل النحدار البسيط للفرضية الرابعة ترتيب المتغيرات حسب ثاتيرها على المتغير التابع الصفحة

9 ط رقم الفصل - رقم الجدول 1-1 أنمودج الدراسة قائمة الاشكال المحتوى الصفحة مراحل تطبيق النظام التقليدي التكاليف ونظام التكاليف المبني على الا نشطة الا نشطة التي يمر بها المنتج

10 ي الرقم قائمة الملحقات المحتوى كتاب تسهيل مهمة طالب مع اداراة الشركة صحة البيانات المالي والفنية اداراة الشركة المقابلات الشخصية مع إدارات الشركة التحليل الا حصائي الصفحة

11 ك تطبيق أثر نظام محاسبة التكاليف المبني في الا نشطة في تعزيز ربحية شركات صناعات الا غذية الا ردنية (دراسة حالة على شركة حلويات العنبتاوي) إعداد : اسماعيل محمد صالح البدر اشراف : الدكتور عبدالله احمد الدعاس الملخص هدفت هذه الدراسة إلى بيان أثر تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( في شركة حلويات العنبتاوي من أجل إحتساب تكاليف المنتجات اكثر دقة بهدف التوصل إلى معرفة نسبة هامش الربح لكل منتج وتعتبر هذه الدراسة ميدانية تحليلية وتكون مجتمعها من شركات صناعة الا غذية الا ردنية اما عينتها فكانت دراسة حالة لشركة حلويات العنبتاوي حيث تم الحصول على البيانات المالية والفنية لغايات إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وتطبيقها على نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة من أجل عمل المقارنات بين هذه الا نظمة مع نظام التكاليف المطبق حاليا في الشركة. وبا ستخدام عددا من الا ساليب الا حصائية أهمها الا حصاء الوصفي والتوزيع الطبيعي للبيانات وتحليل التباين الا حادي وقد أظهرت النتائج وجود أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي وتوصلت الدراسة إلى أن أكثر أنظمة التكاليف تأثيرا على تعزيز الربحية هو نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة وأوصت الدراسة بضرورة تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC في الشركات الغذائية عموما وشركة صناعة حلويات العنبتاوي خصوصا نظرا لما أظهرته نتائج الدراسة من فروقات بين أنظمة التكاليف لصالح نظام التكاليف المبني على الا نشطة في الشركة. تعزيزالربحية الكلمات المفتاحية : محاسبة التكاليف المبني على أساس الا نشطة شركات صناعات الا غذية الا ردنية.

12 ل The Impact of Activity Based Costing in enhancing Profitability in Jordanian Foods Manufacturing Companies (Case Study on Anabtawi Sweets Co) Prepared by: Ismail Mohammad Al Bader Supervised by : Dr Abdullah Ahmed Aldaas Abstract This study aimed to demonstrate the Impact of applying the activity-based costing system (ABC) in Al-Anbatawi Sweets Company, and thus to calculate the costs of the products more accurately, in order to determain the profit margin ratio for each product. This study is considered an analysis field study, the study population was consisted of the Jordanian food industry companies, as for the study sample it was Al-Anabtawi Sweets Company, and for the purposes of the study the case study approach was used, where the financial and technical data were obtained for the purpose of calculating the indirect industrial costs and applying them to the traditional cost accounting system based on the scientific basis, and activity-based cost accounting system in order to make comparisons between these systems and the cost system applied in the Company. The study used a number of statistical methods, the most important of which is the descriptive statistics, the normal distribution of data, and the One-way analysis of variance, and the results showed a statistically significant effect at the level of (α 0.05) of the activity-based cost accounting system to maximize the profitability in Al-Anabtawi Sweets Company, it also contributed in giving more accurate product cost information which would enhance the management capacity to develop appropriate product pricing policies. This study found that the most cost-effective systems to maximize profitability is the activity-based cost accounting system. The study presented

13 م several recommendations, the most important of which is the need to seek the application of the activity-based cost system (ABC) in Al-Anabtawi Sweets Company, given to what the results of the study it have shown differences between the costs systems in favor of the activity-based cost system in the company. Keywords: Activity-based cost accounting, Enhancing Jordanian food industry companies. profitability,

14 0 الفصل الا ول مقدمة عامة للدراسة المقدمة. مشكلة الدراسة. اسئلة الدراسة. فرضيات الدراسة. اهداف الدراسة. أهمية الدراسة. المصطلحات الاجرائية. حدود الدراسة. محددات الدراسة

15 1 الفصل الاول خلفية الدراسة وأهميتها المقدمة: شهدت بيئة الا عمال في المملكة الا ردنية الهاشمية تطورات كبيرة وسريعة في كافة قطاعاتها التجارية الخدمية الزراعية والصناعية مما ساهم في زيادة قدرتها على المنافسة في الا سواق العالمية وقد ح ثد التطور في جميع القطاعات بشكل عام والقطاع الصناعي بشكل خاص مما أدى بدوره إلى تحفيز الشركات الصناعية على التوسع في عملياتها من خلال إنتاج أصناف جديدة بجودة عالية وأسعار منافسة. لذلك أصبحت إدارة الشركات الصناعية تبحث عن أساليب وطرق حديثة في كافة الانظمة والمجالات تساعدها على تحقيق الكفاءة في أساليب الا نتاج في محاولة منها لتخفيض تكلفة المنتج دون التأثيرعلى جودته إضافة إلى تزويد الا دارة بكامل المعلومات المرتبطة بالمنتج لا تخاذ القرارت المناسبة وعليه أوجب على الشركات اللجوء إلى إستخدام أنظمة تكاليف متطورة عوضا عن أنظمة التكاليف التقليدية. فبالرغم من أن أنظمة التكاليف التقليدية والمتمثلة بنظام تكاليف الا وامر الا نتاجية ونظام تكاليف المراحل الانتاجية لازالت تستخدم من قبل العديد من الشركات لانها تلبي احتياجات الشركة من التقارير المالية والتي تخدم الادارة والا طراف الخارجية إلا أنها تعاني من ضعف في عملية احتساب تكلفة المنتج بشكل دقيق وخصوصا عند وجود عدد كبير من المنتجات والا صناف المختلفة (أبونصار 2008 ص 190 ). أما نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في عد تطورا جديدا في محاسبة التكاليف حيث بدأ الاهتمام به في العقدين الا خيرين من القرن الماضي ويهدف إلى توزيع التكاليف الغير مباشرة للمصادر الاقتصادية لمنظمة الاعمال على أنشطتها ومنها على المنتجات أو الخدمات التي تقدمها ويعتبر نظام التكاليف المبني على الانشطة (ABC) اداة لقياس وتحديد وتوصيف وتوزيع التكاليف على الا نشطة أو المنتجات بهدف زيادة دقة إحستاب تكلفة الوحدات المنتجة لذلك أصبحت العديد من

16 ص 2 الشركات الصناعية تلجا إلى استبدال نظام التكاليف التقليدي بنظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) (الرجبي 2012 ص 257 ). وتعتبر صناعة الحلويات من الصناعات الهامة في الا ردن ولشدة المنافسة في هذا المجال أوجب على شركات القطاع الصناعي البحث في الطرق المختلفة لاحتساب وتوزيع وتخصيص التكاليف الصناعية من اجل التوصل الى معرفة أدق لتكلفة منتجاتها وبالتالي لهامش الربح لديها لتتمكن الادارة من توفير المنتجات بالجودة المطلوبة والسعر المناسب ولكسب اكبر حصة من السوق الداخلي او الخارجي ويساعد ايضا نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) الشركة في التنبؤ بتكاليف الا نتاج المستقبلية وإتخاذ القرارات المتعلقة بالتسعير ووضع السياسات الا نتاجية الملائمة والذي بدوره ينعكس على ربحية الشركة. (محمد الثعيلب ) 2- مشكلة الدراسة واسئلتها: إن انظمة محاسبة التكاليف التقليدية ) نظام محاسبة تكاليف الاوامر الانتاجية ونظام تكاليف المراحل الانتاجية) لا تلبي احتياجات جميع انواع الشركات الصناعية او الخدمية خاصة تلك الشركات التي تكون فيها نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة عالية نسبيا مثل شركات الحلويات ومنها الشركة عينة الدراسة حيث يتم تحميل جميع التكاليف المباشرة وغير المباشرة على تكلفة وحدة الانتاج مما يؤدي الى توزيع التكاليف بشكل غير دقيق على المنتجات وبالتالي تصبح نسبة هامش الربح لا تمثل الواقع الفعلي للشركة لذلك غالبا ما تقوم شركات صناعة الحلويات بتحميل جميع التكاليف الصناعية المباشرة والغير مباشرة على الوحدات المنتجة في نهاية الفترة التشغلية دون التمييز بين التكاليف المباشرة و غير المباشرة وعليه فأن هذه الطريقة لا تعطي الصورة الدقيقة لتكلفة المنتج لانه يتم تحميله بتكاليف إضافية لاتخصه.

17 3 ومع تط ور قطاع الا عمال الصناعية بشكل عام وصناعة الحلويات بشكل خاص اضطرت هذه الشركات إلى البحث عن طرق حديثة تساهم في التوصل الى تكلفة المنتج بشكل ادق لذلك أصبح من المهم إستبدال نظام التكاليف التقليدي المتبع بنظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) ومن هنا تبرز مشكلة الدراسة في استكشاف أثر تطبيق محاسبة التكاليف المبني على اساس الا نشطة في زيادة دقة احتساب تكاليف المنتجات وبالتالي المساهمة في تعزيز ربحية الشركة. وفي ضوء ما تقدم تتمثل عناصر مشكلة الدراسة في البحث عن اجابة لكل من الاسئلة الاتية: السؤال الرئيسي: - ما الفروقات الناتجة بين نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي القائم على الاسس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في تعزيز الربحية وينبثق من هذا السؤال الا سئلة الفرعية التالية: 1- هل يوجد أثر ذو دلالة إحصائية لنظام التكاليف المطبق حاليا في شركة حلويات العنبتاوي على تعزيز الربحية 2- هل يوجد أثر ذو دلالة إحصائية لنظام التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية في شركة حلويات العنبتاوي على تعزيز الربحية (ABC) هل يوجد أثر ذو دلالة إحصائية لنظام التكاليف المبني على الا نشطة في -3 شركة حلويات العنبتاوي على تعزيز الربحية

18 4 3- هدف الدراسة: تهدف هذه الدراسة إلى تحقيق الاهداف التالية: بيان الخلل في نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا من قبل الشركة وكيفية تصحيحه ليتوافق مع نطام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC). -1 بيان كيفية تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) تطبيقة في الشركة. ومبرراتة وشروط -2 مقارنة بين أثر نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا ونظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة (ABC) على ربحية الشركة. بيان أثر تطبيق كلا من نظام التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في شركة حلويات العنبتاوي في إحتساب تكاليف المنتجات بشكل ادق بهدف التوصل إلى معرفة نسبة هامش الربح لكل منتج من المنتجات التي تصنعها الشركة. دراسة حالة على شركة حلويات العنبتاوي لتطبيق كلا من نظام التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) بدلا من النظام الحالي المستخدم في ضوء رغبة الشركة في تطوير نظام محاسبة التكاليف لديها أهمية الدراسة: تكمن أهمية هذه الدراسة في أنها: دراسة الطريقة والاجراءات التي تمكن شركات صناعة الحلويات من خلالها التحول من نظام محاسبة التكاليف التقليدي إلى نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) توضيح أهمية تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) لصناعة الحلويات بشكل خاص والصناعات الا نتاجية بشكل عام.

19 5 قد تكون مرجعية جيدة للباحثين في مجال محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) كانت في قطاع الصناعات الغذائية بشكل عام وصناعة الحلويات بشكل خاص. سواء -3 قد تساهم هذه الدراسة في تقديم المعلومات المناسبة للا دارات في الشركات حول اهمية التحول من انظمة التكاليف التقليدية الى نظام التكاليف المبني على الانشطة (ABC) وبغرض تحسين القرارات الا دارية المتخذه والتي بدورها ستنعكس على تعزيز ربحية الشركات فرضيات الدراسة: للاجابة عن اسئلة الدراسة تم صياغة الفرضيات التالية: الفرضية الصفرية الا ولى: H01: لا توجد فروق معنوية ذات دلالة إحصائية عند مستوى معنوية (0.05 α) بين نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في شركة حلويات العنبتاوي على تعزيز الربحية في الشركة. الفرضية الصفرية الثانية: H02: لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى معنوية (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة على ارباح الشركة. الفرضية الصفرية الثالثة: H03: لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى معنوية (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية على ارباح الشركة. الفرضية الصفرية الرابعة: H04: لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى معنوية (0.05 α) لتطبيق نظام التكاليف المبني على الانشطة (ABC) على ارباح الشركة.

20 6 6- حدود الدراسة: - سيتم تنفيد هذه الدراسة ضمن الحدود الا تية: الحدود المكانية تطبيقية على شركة صناعة حلويات العنبتاوي في المملكلة الاردنية حالة ستكون هذه الدراسة الهاشمية. الحدود الزمانية من الخاصة بالفترة المالية البيانات المالية المالية التي ستتعامل معها الدراسة هي البيانات 2016/01/01 ولغاية.2016/12/31 7- محددات الدراسة: 1- إقتصرت الدراسة على البيانات المالية لشركة العنبتاوي لصناعة الحلويات ولفترة مالية واحدة هي السنة المالية المنتهية في 2016/12/ نموذج الدراسة: فيما يلي أنموذج للدراسة والذي يبين المتغيرات المستقلة والتابعة وكما هو موضح أدناه: الشكل رقم (1-1 ( إنموذج الدراسة المتغيرات المستقلة المتغير التابع تعزيز ربحية الشركة 1- نظام التكاليف المطبق حاليا 2- نظام التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية 3- نظام التكاليف المبني على 9 الا نشطة (ABC)

21 7 - المصطلحات الا جرائية: تتضمن هذه الدراسة المصطلحات الاجرائية التالية :- 1- نظام التكاليف المبني على الا نشطة :Activity- Based Costing System ABC هو ذلك النظام الذي يهتم بتجميع وتحليل التكاليف غير المباشرة بناءا على أداء كل نشاط من أنشطة الشركة في أوعية التكلفة Pools) (Cost ومن ثم توزع هذه التكاليف على المنتجات او المنتج النهائي او الخدمة المقدمة بموجب مقياس يعكس السبب الرئيسي في تكوين عنصر التكلفة داخل النشاط معتمدا بذلك على العلاقة السببية (253.P (Drury,, موجه الكلفة Drive) :(Cost هو العامل الذي يؤدي إلى حدوث التكلفة وعليه يتم تحديد معدلات التحميل للتكاليف غير المباشرة منسوبة لهذا العامل (29.P.(Kinney,Raiborn,, مجمع (وعاء) الكلفة Pool) :(Cost هو مجموعة من التكاليف التي يمكن ربطها بهدف الكلفة بشكل بسيط وواضح P.47).( Lanen,Andreson,Maher, 2014, 4- مركز الكلفة Center) :(Cost هو عبارة عن مجمع لمصاريف مختلفة ومتنوعة في طبيعتها.(Kinney,Raiborn, 2011, P.554) 5- الا نشطة :(Activities) الا حداث أو المهام أو وحدات العمل المرتبطة بعلاقة مباشرة مع هدف او موضع التكلفة P257) (Drury, 2012,. 6- التكاليف المباشرة Cost) :(Direct هي التكاليف التي تنفق مباشرة على المنتج والتي يسهل تخصيصها عليه. P.160 (Drury, 2012,. 7- التكاليف غير المباشرة Cost) :(Indirect هي التكاليف التي تخص اكثر من منتج ويصعب ربطها ولا يمكن تخصيصها على المنتج بشكل بسيط Lanen,Andreson,Maher,,2014 P.(48) 8- أنشطة ذات قيمة مضافة Activites) (Added Value : هي تلك الا نشطة التي تضيف قيمة من قيمة منتج او السلعة من وجهة نظر المستهلك او الزبون (P550 (Drury,,2012.

22 8 الفصل الثاني الا دب النظري والدراسات السابقة المقدمة. نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة خطوات تطبيق نظام التكاليف المبنية على الا نشطة شركة حلويات العنبتاوي ونظام محاسبة التكاليف فيها الدراسات السابقة. ما يميز هذه الدراسة عن غيرها

23 9 الفصل الثاني الا دب النظري والدراسات السابقة يتضمن هذا الفصل عرضا للا دب النظري والدرسات السابقة ذات الصلة بموضوع الدراسة وفي مايلي تفصيل لذلك. اولا : الا دب النظري 1- المقدمة إن التنافس الحاد بين شركات صناعة الحلويات في الاردن وإزدياد حجم الا صناف المنتجة من قبل هذه الشركات دفعها الى البحث عن اكثر الاساليب المتطورة في احتساب تكاليفها من اجل الوصول الى نسبة هامش الربح بشكل أدق خاصة وأن الوسائل والادوات المحاسبية تتطور بشكل سريع ومن هذه الوسائل الحواسيب والبرامج المحاسبية المتطورة والتي من خلالها تقوم الشركة بتسجيل وتحليل البيانات المالية للحصول على النتائج باسرع وقت واقل كلفة واكثر دقة. وبما أن انظمة التكاليف التقليدية (نظام محاسبة تكاليف المراحل ونظام محاسبة تكاليف الاوامر) لا تعطي النتائج بشكل دقيق من هنا كان لابد من إستخدام نظام التكاليف المبني على الا نشطة ومن هذا المنطلق كان لابد من الا جابة على العديد من التساؤلات قبل إعتبار نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) بديلا مناسب عن إستخدام الاسلوب التقليدي لنطام احتساب التكاليف وهذه التساؤلات هي كالاتي: 1 -ما المقصود بنظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة 2- ما أوجه الاختلاف بين نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على الا نشطة 3- ما الاسباب التي ساعدت في ظهور نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة 4- ما مميزات إستخدم نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة 5- ما الا سس التي يقوم عليها نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة 6- ما إجراءات وطرق تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة

24 10 1- نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) 1-2 مفهوم نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) إن تصميم أي نظام للتكاليف يعتمد بدرجة أساسية على طبيعة الوظائف والعمليات الا نتاجية بحيث يتلاءم النظام المصمم مع طبيعة العمليات الموجودة في المنشاة وإن أنظمة التكاليف التي تصمم من أجل قياس تكلفة المنتج تتكون من نظامين رئيسيين هما نظام الا وامر الا نتاجية ونظام المراحل الا نتاجية او ما يسمى بالا نظمة التقليدية والتي اتضح قصورها خلال الثمانينات من القرن الماضي(التكريتي 2008 ص 155). وفي ظل الانتقادات الموجهة إلى نظام التكاليف التقليدي في عدم قدرته على توفير المعلومات الصحيحة لتكلفة الا نتاج تسابقت الدول في تطوير أساليب محاسبة التكاليف والمحاسبة الا دارية مما جعلهم يقدمون مدخلا جديدا في معالجة التكاليف غير المباشرة أطلق عليه إسم محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة. (ABC). ويقوم هذا النظام على أساس تتبع نشوء التكاليف وحصرها بأنشطة محددة ومن ثم تخصيصها على المنتجات النهائية بناء على مجموعة من العوامل تسمى موجهات التكلفة المرتبطة بحدوث تلك التكاليف (التكريتي 2008 ص.( 156 وقد تعددت الجوانب التي تم التطرق اليها في تعاريف نظام التكاليف المبني على الا نشطة ورغم الا ختلاف الشكلي بين هذه المفاهيم إلا أنها تصب في نفس المعنى والمضمون. فقد ع رف (253.P (Drury,,2012 نظام التكاليف المبني على الانشطة بأنه ذلك النظام الذي يهتم بتجميع وتحليل التكاليف غير المباشرة بناءا على أداء كل نشاط من أنشطة الشركة في أوعية التكلفة Pools) (Cost ومن ثم توزع هذه التكاليف على المنتجات او المنتج النهائي او الخدمة المقدمة بموجب مقياس يعكس السبب الرئيسي في تكوين عنصر التكلفة داخل النشاط معتمدا بذلك على العلاقة السببية.

25 11 وع رف (P124,2011 (Kinney,Raiborn, نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) بأنه ذلك النظام الذي يركز على انشطة المنظمة وتجميع التكاليف على أساس طبيعة ونطاق تلك الا نشطة ومن ثم يتم توزيع التكاليف الغير مباشرة من خلال معدلات تحميل بأستخدام موجهات التكلفة. وعر ف (Lanen,Anderson,Maher,2014,P337) نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) بأنه طريقة إحتساب التكاليف التي تقوم على أساس تحديد تكاليف الا نشطة ومن ثم يتم تحميل هذه التكاليف حسب مدى استهلاك كل نشاط من هذه الا نشطة. يستنتج الباحث أن نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) هو النظام الذي يهتم بتجميع وتحليل التكاليف غير المباشرة بناءا على أداء كل نشاط من أنشطة المنشأة في مراكز الكلفة (Cost Pools) التي تخص فترة معينة من أجل إعادة توزيعها على المنتج النهائي عن طريق موجهات التكلفة Driver) (Cost والوصول إلى التكلفة الفعلية وهي أداة مناسبة لتزويد الا دارة بالمعلومات اللازمة لسلسلة القيمة. وعادة ما يكون استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) مطلوبا من أجل إتخاذ القرارات الا دارية المناسبة. 2-2 مقارنة بين نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على الا نشطة: إن من اهم نقاط الاختلاف بين نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) ما يلي: 1- في ظل نظام التكاليف التقليدي تستهلك المنتجات موارد إقتصادية بينما في ظل نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) تستهلك المنتجات أنشطة وإن هذه الا نشطة هي التي تستهلك الموارد.

26 12 في ظل نظام التكاليف التقليدي غالبا ما تستخدم محركات تكلفة محدودة وعادة ما يستخدم محرك واحد وذلك لافتقاره للعلاقة السببية بين التكلفة والنشاط وبين النشاط والمنتج. بينما في ظل نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) يتم استخدام عدة محركات تكلفة. إن نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) السياسات وتقييم الا داء منه في نظام التكاليف التقليدي. يعطي بيانات ونتائج أفضل للتخطيط ورسم يتم تخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة حسب نظام التكاليف التقليدي وذلك بتخصيص عناصر التكاليف الصناعية الخاصة والمشتركة على مراكز الا نتاج ومراكز الخدمات الصناعية ثم يتم توزيع تكاليف مراكز الا نتاج على وحدات الا نتاج باستخدام معدل تحميل محددا. أما حسب نظام التكاليف المبني على تحديدها الا نشطة (ABC) ثم يتم تكوين مراكز تكلفة مستقلة توزع عناصر التكاليف غير المباشرة على الا نشطة بعد لكل نشاط رئيسي مستقل أو مجموعة من الا نشطة الفرعية المتجانسة ومن ثم تحديد محركات التكلفة وإعداد معدل تحميل لمجموع تكلفة كل نشاط أو الا نشطة المتجانسة وأخيرا تخصيص تكلفة مجمع التكلفة على وحدات الا نتاج. تقسم الشركة الصناعية وفق نظام التكاليف التقليدي إلى مراكز التكاليف الا تية: مركز إنتاج ومركز خدمات إنتاجية ومراكز خدمات بيعية ومراكز خدمات إدارية ومالية. بينما حسب نظام التكاليف المبني على الا نشطة مراكز إلى: فتقسم (ABC) مراكز دعم للا نشطة التشغيلية ومراكز دعم الا نشطة الا دارية والبيعية. نظام التكاليف التقليدي غير الا حيان بسبب بعملية إرتباطه مكلف في عملية التطبيق التوزيع في عملية التطبيق والمنفعة منه أكبر من التكلفة. والمنفعة بينما نظام التكاليف المبني على مراكز تشغيل منه اقل من التكلفة الا نشطة خدمات في (ABC) أغلب م كلف

27 13 جميع التكاليف في نظام التكاليف التقليدي يكون مصدرها أو محركها الرئيسي حجم الا نتاج أو عدد الخدمات المقدمة أي أن العلاقة بين التكلفة والا نتاج دائما مباشرة بينما حسب نظام التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( ليست جميع التكاليف مصدرها أو محركها الرئيسي الوحدات المنتجة أي أن العلاقة السببية بين التكلفة والوحدات المنتجة قد تكون غير مباشرة. أن اسلوب التحليل بسيط ومباشر في نظام التكاليف التقليدي بينما أسلوب التحليل في نظام التكاليف المبنية على الا نشطة: دقيق وشامل ومفصل ومستمر(جودة 2010 ص ) الا سباب والعوامل التي ساعدت في ظهور نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة: تتمثل الدوافع والمبررات الحتمية في إيجاد نظام تكاليف مالي حديث بمدى الحاجة إلى عمليات الرقابة وتخصيص التكاليف في الا جل الطويل والحاجة إلى علاج المشكلات الناجمة في التخصيص الغير موضوعي في ضوء نظام التكلفة التقليدي. (أبو رحمة 2008). (192 كما أشار(ابو نصار 2008 ص من التحول إلى الشركات دفعت التي الا سباب بعض إلى الا نظمة التقليدية إلى نظام التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( ومنها: زيادة نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة إلى إجمالي التكاليف الصناعية نتيجة استخدام المنشاة الصناعية الا ت وأجهزة تصنيع متطورة حلت بشكل كبير محل الايدي العاملة وهذا بدوره أدى إلى انخفاض تكاليف العمل المباشرة على حساب ارتفاع التكاليف الصناعية غير المباشرة. زيادة حدة المنافسة في كل من السوق المحلي والعالمي وذلك بسبب تطور التكنولوجي للبيئة الصناعية وإعتمادها على تكنولوجيا المعلومات المتمثلة في الا تمتة الذي أدى بدوره إلى انخفاض حجم العمالة المباشرة وضعف العلاقة القائمة بين العامل ووحدة الا نتاج وازدياد أهمية الا نشطة -1-2

28 14 الداعمة للا نتاج مما ترتب على ذلك زيادة حجم التكاليف الصناعية غير المباشرة والانخفاض الحاد في تكلفة الا جور المباشرة نتيجة تعدد المنتجات الا مر الذي يستدعي تخفيض التكلفة واتباع سياسة إنتاجية تقوم على تعدد المنتجات وإدخال منتجات جديدة ومتطورة كذلك البحث عن أسواق جديدة عبر التوسع الجغرافي. زيادة المنافسة بين الشركات نتيجة العولمة وسهولة دخول منتجين جدد إلى الا سواق مما أدى إلى قلة الاحتكار وبالتالي ضعف تأثير أية شركة بمفردها على أسعار بيع المنتجات المختلفة بشكل دقيق. زيادة وعي الا دارة بأهمية موضوع التكاليف وأهمية بيانات التكاليف في مساعدة الا دارة في وظائف التخطيط والرقابة والتقييم واتخاد القرارات مميزات نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة: يتمتع نظام التكاليف المبني على الانشطة (ABC) بالمميزات والفوائد الا تية: 1- توفير المؤشرات التي تساعد على تحديد أهمية الا نشطة وتحديد مجالات الوفر او الا سراف في هذه التكلفة ليمك ن الا دارة من إتخاد القرارات المرتبطة بتخصيص الموارد طبقا لا هداف كل نشاط. 2- تحديد علاقة التكاليف بالا فراد وبالتالي تقييم مسؤولياتهم في أساليب استخدام الموارد المتاحة لهم. ويساعد ذلك الا دارة على توجيه أسلوب الرقابة لتحقيق هدف الكفاية في الا داء. 3- قد تستخدم مسببات التكلفة كأدوات لتحفيز المسؤولين لزيادة النشاط من خلال زيادة أعداد أو احجام هذه الموجهات كعدد دورات الا نتاج اوعدد الا وامرالمسلمة للعملاء. مما قد ينتج عنه زيادة في الايرادات تفوق الزيادة في تكلفة إستخدام الموارد المتاحة. 4- يعتبر مدخل التكاليف على أساس الا نشطة مدخلا فعالا لتقييم الا داء على أساس القيمة المضافة او المساهمة التي تحقق الا نشطة للا دارة. وبالتالي التعرف على جدوى كل نشاط.

29 15 تحديد الا نشطة الا كثر ارتباطا بالتكاليف ومن ثم الغاء الا نشطة عديمة المنفعة مما يتيح للا دارة فرصة إعادة توزيع الموارد بصورة افضل. يعمل على قياس الا داء بفاعلية اكبر وبصورة أدق ويحدد مواطن الا سراف وكذلك يمثل ا لية للرقابة على التكاليف وإدارتها على المدى الطويل أيضا ويتم ذلك من خلال تركيز الا دارة على مسببات التكلفة. توفير بيانات تكلفة أكثر دقة وملاءمة للوحدة المنتجة أوالسلعة المقدمة. زيادة القدرة التنافسية للشركة حيث اشارت بعض التجارب إلى أن السبب الرئيسي لتبني هذه الشركات نظام التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( هو عجز أنظمة التكاليف التقليدية من توفير بيانات تكلفة دقيقة وملائمة تمكن الشركة من قياس نجاح البرامج التطويرية لديها (كلبونة وآخرون 2011 ص ) خطوات تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة لقد ط ور نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) لمواجهة المشكلات الناجمة عن تطبيق أنظمة التكاليف التقليدية في المنشآت الصناعية التي تتميز بالاستخدام المكثف لتكنولوجيا الا نتاج. ولقد أنتقدت الا سس التي تقوم عليها محاسبة التكاليف التقليدية وغيرالملائمة لطبيعة التطورات في نظم التصنيع المتطورة. وأوضح Cooper) و Kaplen عام 1988) اسلوب تخصيص التكاليف غيرالمباشرة وصدر حوله أولى المقالات في نفس العام ثم صدرت مقالات أخرى أظهرت أن تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة يمر بمرحلتين أساسيتين هما:

30 16 المرحلة الاولى: إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة في الا نشطة. إذ يتم في هذه المرحلة توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على الا نشطة وذلك بتحديد الا نشطة التي يتطلبها انتاج المنتج أولا ومن ثم تحديد تكلفة كل نشاط. المرحلة الثانية : توزيع تكاليف الا نشطة على المنتجات باستخدام محرك تكلفة كل نشاط. ويتم اختيار محرك تكلفة ملائم لكل نشاط بحيث يعكس علاقة قوية بين التغير في تكلفة النشاط والتغير في مستوى المحرك. (كلبونة وآخرون 2011 ص ). ويمكن توضيح الا لية المتبعة في تخصيص التكاليف غير المباشرة في ظل نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة بالرسم البياني التالي الشكل (1-2) مراحل تطبيق نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على الا نشطة:

31 17 الشكل (1-2) مراحل تطبيق نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على الا نشطة المصدر: (Horngren,2013)

32 18 3- شركة حلويات العنبتاوي ونظام محاسبة التكاليف فيها: 1-4 نبذة عن الشركة شركة حلويات العنبتاوي تأسست شركة مصنع حلويات العنبتاوي في منطقة عين الباشا الصناعية عام 1983 وهي شركة ذات مسؤولية محددوة وتقع على ارض مساحتها 20 ألف متر مربع وتبلغ مساحة المباني القائمة فيها حوالي 12 ألف متر مربع ومكونة من أربعة طوابق وصمم المصنع تصميما مناسبا من أجل تصنيع الحلويات ويقسم إلى عدة أقسام وهي : 1- قسم الانتاج (الرش الجبنة الابيض الساخن الكيك الهولي لاند النواشف الشعبيات). 2- قسم المستودعات. 3- قسم الحركة. 4- قسم الا دارة. 2-4 الهيكل التنظيمي لشركة حلويات العنبتاوي يتألف الهيكل التنظيمي من أعلى سلم إداري في الشركة هو المدير العام ويتبعه بالا نابة المدير المالي والا داري ثم نائب المدير المالي والا داري ثم القسم المالي وإدارة المصنع ودائرة شؤون الموظفين وإدارة التسويق وإدارة تطوير العمال والعلاقات العامة. وفيما يتعلق بالا دارة المالية فا نها تتكون من مدير الحسابات وامين الصندوق ومحاسب الرواتب ومحاسب العملاء ومحاسب المشتريات ومحاسب مصاريف المصنع ومحاسب التحصيلات ومحاسب مصاريف الفروع. وقد انحصرت علاقة الباحث بالمدير العام والمدير المالي والا داري الذين عن طريقهم تم الحصول على البيانات المالية والتكاليفية والفنية المتعلقة بالا نتاج التي إحتاجها الباحث طيلة فترة الدراسة.

33 19 إن إدارة المصنع تقوم با دارة عمليات الا نتاج وما يرتبط بها من الا مور الفنية والا نتاجية في الشركة ويتفرع عنها عدة ادارات هي: 1- إدارة الا نتاج: وتعمل على تسيير العمل داخل الا قسام الا نتاجية من حيث تحديد الكميات المراد انتاجها والنوع والجودة. 2- إدارة المشتريات: وهي التي تتولي عملية شراء المواد الا ولية حسب الكميات المطلوبة من إدارة الا نتاج. 3- إدارة الشؤون الا دارية: تقوم بالا شراف على شؤون الموظفين والصيانة والكافتيريا والحركة والنظافة والسكرتارية. 4- إدارة الجودة: تقوم هذه الدائرة بعملية فحص مراحل الا نتاج التي يمر بها المنتج خلال العملية الا نتاجية والتاكد من أن العملية الا نتاجية تتماشى مع خطة الا نتاج من حيث الا لتزام بمعدلات التصنيع و النواحي الفنية. كما تقوم برفع التقارير الى مدير الا نتاج. 5- إدارة الحركة: مهامها توصيل الطلبيات سوءا للفروع او للزبائن. 6- إدارة الصيانة: تقوم هذه الدائرة بعمليات الصيانة على جميع مرافق المصنع والالا ت والاقسام والدوائر داخل المصنع. 3-4 التكاليف المستخدمة في صناعات الحلويات. - تكاليف المواد المباشرة. - تكاليف الا جور المباشرة. - تكاليف صناعية غير المباشرة وسوف يتطرق الباحث بتفصيل موجز عن عناصر التكاليف أعلاه في الفصل الثالث.

34 20 ثانيا: الدراسات السابقة : 1- الدراسات العربية: لقد اطلع الباحث على الدراسات السابقة ذات الصلة بموضوع الدراسة وهي مرتبة من الاقدم الى الاحدث وعلى النحو الا تي: - دراسة المسحال (2005) بعنوان: "تصور مقترح لتطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في الشركات الصناعية الفلسطينية (دراسة-تطبيقية على شركة الشرق الا وسط لصناعة الا دوية بقطاع غزة)". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة من حيث التعريف الشامل لخطوات تطبيقه ومدى إمكانية تطبيقه على الشركات الصناعية الفلسطينية في قطاع غزة. ولتحقيق هذا الهدف قام الباحث بدراسة واقع أنظمة التكاليف في الشركات الصناعية الفلسطينية ومن ثم تطبيق هذا التصور على شركة الشرق الا وسط للصناعات الدوائية ومستحضرات التجميل بقطاع غزة. وأظهرت نتائج الدراسة أن الشركات الصناعية الفلسطينية تفتقر إلى وجود نظم تكاليف تساعدها على عملية التسعير الدقيق لمنتجاتها وأن معظمها تعتمد الا سعار التنافسية عند عملية التسعير. - دراسة أبو مغلي (2008) بعنوان: "أثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) على تعزيز الربحية: دراسة تطبيقية على المستشفيات الخاصة بمحافظة عمان". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( على تعزيز الربحية حيث تكو ن مجتمع الدراسة من المستشفيات الخاصة بمحافظة العاصمة عمان إذ تم تحقيق هدف الدراسة من خلال التعرف على مدى مساهمة نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة في تخفيض تكلفة الخدمات الصحية ومعرفة مدى توفر البنية التحتية الا ساسية والا مكانيات اللازمة

35 21 لتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( في هذه المستشفيات. وأظهرت الدراسة العديد من النتائج أهمها: إن أنظمة التكاليف هي من الركائز الا ساسية لضمان ثبات النظام المالي لدى هذه المستشفيات وذلك لدورها بتزويد الا دارة وصانعي القرار بالمعلومات المالية وغير المالية لتمكنها من إتخاذ القرارت الا ستراتيجية. - دراسة هديب (2009) بعنوان: "نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة في الشركات الصناعية في الا ردن وعلاقته بالا داء المالي". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على مدى تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( لدى الشركات الصناعية في الا ردن ولتحقيق هدف الدراسة قام الباحث بتصميم نموذج لقياس مدى تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( لدى الشركات الصناعية في الا ردن وبيان علاقة درجة تطبيقه بتحسين الا داء المالي لها. حيث استخدم الباحث أسلوب المسح الشامل للمجتمع الا حصائي للدراسة المتمثل بكافة الشركات الصناعية العاملة في الا ردن وصولا إلى الشركات المطبقة لهذا النظام واعتمدت هذه الدراسة على نوعين من المناهج الا حصائية: المنهج الوصفي والمنهج التحليلي ومن أهم النتائج التي توصلت لها هذه الدراسة: وجود علاقة ايجابية بين تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( وتحسن الا داء المالي. - دراسة بن سعيد (2010) بعنوان: "نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الا نشطة كأداة مساعدة على التسيير وتحسين الا داء". هدفت هذه الدراسة إلى استعراض أنظمة حديثة مثل نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الا نشطة وتوضيح مدى قدرة هذا النظام على توفير معلومات دقيقة وسليمة لتكون قاعدة صحيحة للقرارات المتخذة.

36 22 هذه الدراسة ميدانية للمؤسسة الوطنية لتهيئة الري في الجزائر وتوصلت هذه الدراسة إلى عدد من النتائج أهمها: تحتل أنظمة المعلومات المحاسبية على مستوى المؤسسة مكانة هامة بحيث أصبحت من أهم الموارد التي تعتمد عليها المؤسسة في تحقيق النجاح والتميز لما توفره من معلومات تترجم بها مختلف أحداث ووظائف المؤسسة. - دراسة الشيخ وجودة (2011) بعنوان: "تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة ABC) ( على إحدى شركات البلاستيك الا ردنية (دراسة ميدانية)". هدفت الدراسة إلى التعريف بأهم سمات ومزايا نظام ABC) ( وبيان مدى إعتماد إحدى الشركات الصناعية الا ردنية على هذا النظام في عملية إتخاذ القرارات المتعلقة بالتسعير وتحديد المنتجات التي يجب أن تستمر في إنتاجها أو التوقف عنها كما هدفت أيضا إلى توضيح اتساع رقعة استخدام هذا النظام لما له من استخدامات متعددة وإمكانية تطويره. وقد تكون مجتمع الدراسة من جميع الشركات الصناعية في الا ردن المدرجة في سوق عمان للا وراق المالية إذ تكونت عينة الدراسة من 54 شركة. وتوصلت الدراسة إلى عدد من النتائج أبرزها: أن الا عتماد على نظام ABC) ( والذي يقوم على التحليل العميق لكافة الا نشطة في المنظمة مع محاولة ربط تلك الا نشطة بمسبباتها يقدم فهما إداريا أفضل لجميع العمليات والعلاقات المتبادلة داخل المنظمة. - دراسة الرومي (2012) بعنوان: "أثر استخدام نظام للتكلفة المبني على الا نشطة( ABC ) في تحسين أساليب قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة في الجمعيات التعاونية في دولة الكويت". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أثر استخدام نظام التكلفة المبني على الا نشطة في تحسين أساليب قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة في الجمعيات التعاونية في دولة الكويت استخدم الباحث المنهج الوصفي والتحليلي وقد تكون مجتمع الدراسة من جميع فروع الجمعيات التعاونية

37 23 والمنتشرة في دولة الكويت والبالغ عددها (60) جمعية وتكونت عينة الدراسة من ثلاث فئات رئيسية: (48) مدقق داخلي (36) مدقق خارجي (45) مدير مالي. واستخدم الباحث الاستبانة كأداة لجمع البيانات من عينة الدراسة. وتوصل الباحث إلى أن الجمعيات التعاونية في دولة الكويت تستخدم حاليا وبشكل عام الا ساليب التقليدية في قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة إذ بينت النتائج أنه يتم تجميع التكاليف غير المباشرة لجميع أنشطة الجمعية في وعاء واحد لتكاليف فقط pool) (Single cost دون مراعاة للعلاقة السببية في تصنيف تلك التكاليف وانه لا تستخدم المعايير المناسبة مثل: الا همية النسبية لقياس قيمة التكاليف المباشرة. - دراسة شادة (2013) بعنوان: "دور نظام محاسبة التكاليف وفق نظام (ABC) في تحسين ربحية المؤسسة (دراسة حالة)". هدفت هذه الدراسة إلى إبراز الدور الذي يؤديه نظام الا نشطة (ABC) لمحاسبة التكاليف في تخفيض التكاليف داخل المؤسسة وتحسين ربحيتها كما هدفت أيضا إلى كيفية توزيع التكاليف غير المباشرة عن طريق نظام تكلفة المنتج على أساس الا نشطة وإيضاح فوائد هذا النظام اعتمدت هذه الدراسة على المنهج الوصفي ومنهج دراسة الحالة التي طبقت بوحدة الدقيق والفرينة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب بأوماش-بسكرة. وتوصلت إلى ان نظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة هو أداة لتوفير البيانات والمعلومات التي تساعد الا دارة على تبويب وتحديد التكاليف بالمؤسسات. - دراسة محمدي (2015) بعنوان: "دور تطبيق نظام التكاليف على أساس الا نشطة (ABC) في مراقبة تسيير المؤسسة الاقتصادية". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على نظام التكاليف على أساس الا نشطة في المؤسسة الاقتصادية من خلال محاولة تطبيق نظام التكاليف على أساس الا نشطة ومعرفة الدور الذي يلعبه في مراقبة عمليات المؤسسة الاقتصادية.

38 24 هذه الدراسة ميدانية لمؤسسة مطاحن الواحات (تقرت) وتوصلت هذه الدراسة إلى عدة نتائج من اهمها: ان استخدام نظام( ABC ) كبديل للنظام القديم المطبق حاليا يقدم للا دارة بيانات أدق وتحليلا أفضل لتكاليف المنتجات وبالتالي قرارات رشيدة في ما يخص تسيير الا داء. - دراسة (غزال 2015 ) بعنوان: "أثر تطبيق نظام التكلفة المبني على اساس الا نشطة في تعزيز الربحية" هدفت هذه الدراسة إلى معرفة العلاقة التي تربط نظام (ABC) بربحية المؤسسة ومحاولة تطبيق نظام (ABC) في مؤسسة مطاحن الزيبان القنطرة. كما بينت أن محاسبة التكاليف مصدر معلومات مهم يعتمد عليها في مختلف مستوياتها كما أن نظام (ABC) يؤثر على تكلفة المنتجات من خلال تحليلات التكلفة-الحجم-الربحية مما يمكن المؤسسة من إتخاذ القرارات المناسبة لتحليل الربحية والمزيج المنتج والتسعير. كل هذا له أثر في تخفيض الكلفة وبالتالي تعزيز ربحية المؤسسة. 2- الدراسات الاجنبية : - دراسة Larker,2002) (Ittner and بعنوان: The Association Between Activity Based Costing and Manufacturing Performance هدفت هذه الدراسة الى فحص مدى إرتباط نظام محاسبة نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) واداء المصنع. وتم تطبيق هذه الدراسة على 2789 مصنع من مصانع الولايات المتحدة الامريكية تم جمع البيانات لمرة واحدة بأستخدام طريقة التجميع القطاعي. وتوصلت الدراسة إلى: أن تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة ادى إلى إنخفاض في التكاليف الصناعية عند إستخدام هذا النظام أيضا إلى إرتفاع مستوى الجودة.

39 25 - دراسة Lapsley,2004) (Arnaboldi and بعنوان: Modern Costing Innovations and Legitimation: A Health Care Study. هدفت هذه الدراسة إلى إلقاء الضوء على ماهية تكنولوجيا التكاليف الخدمية القائمة أساسا على نظام التكاليف المبني على الا نشطة في دوائر منظمات الرعاية الصحية دائمة التغيير الا داري. وقد ركزت الدراسة على تبني العمل بنظام التكاليف المبني على الا نشطة كونه يعد الا ساس الا داري الا ول لمنظمات الرعاية الصحية لما يساهم به في الاستفادة من كميات الدم المتبرع بها والتي بدورها تتحول إلى أكثر من خدمة صحية. وتوصلت هذه الدراسة إلى أن اختيار نظام التكاليف المبني على الا نشطة أدى للوصول إلى نتيجة مهمة وهي أن النظام المقترح استطاع تشكيل قدرة إدارية ساعدت الا داريين تجنب الا خطاء الا دارية الشائعة ومكنتهم من توفير أساليب متطورة في إدارة وقياس التكاليف الخاصة بالرعاية الصحية. - دراسة (Grandlich,2004) بعنوان: Surgery. Using Activity Based Cost in دراسة حالة هدفت هذه الدراسة إلى توضيح الية تطبيق نظام محاسبة نظام التكاليف المبني على الا نشطة داخل المستشفيات وتم تطبيق هذا النظام على مستشفى فرودتيرت بكندا وتم إستخدام التحليل الوصفي لوصف كيفية تطبيق النظام وتوصلت هذه الدراسة إلى أن نظام محاسبة نظام التكاليف المبني على الا نشطة يزود إدارة المستشفيات بآلية فعالة تمكنها من تحديد تكاليف أنشطتها بدقة أكبر مما يجعلها قادرة على تسعير خدماتها العلاجية بالشكل الصحيح.

40 26 دراسة 2004) al., (Neumann, et بعنوان: Cost Management Using ABC for IT Activities and Services. - - استهدفت هذه الدراسة استخدام نظام التكاليف المبني على الا نشطة كبديل عن نظام التكاليف التقليدي بغرض تطوير سبل جديدة لا دارة ومراقبة التكاليف. وتم خلال الدراسة استعرض بعض الدراسات التي طبقت نظام التكاليف المبني على الا نشطة في القطاع الصناعي وقطاع الخدمات وانعكاسات تطبيقاته الناجحة في مجالات الرعاية الصحية والتأمين والنقل...الخ. وتوصلت الدراسة لنتائج متعددة أهمها: نظام التكاليف المبني على الا نشطة يوفر أداة دقيقة لا دارة التكاليف وقياسها بكفاءة وخاصة في ظل العولمة والاتجاهات الحديثة نحو شدة المنافسة. وقد أوصت الدراسة بضرورة التركيز على تطبيق النظام الجديد كونه يعمل على إعادة تصميم أنشطة المنشأة وذلك بالقضاء على الا نشطة غير الضرورية وبالتالي إعادة توزيع الموارد على منتجات وخدمات الشركات بشكل عادل ودقيق. دراسة (Ross, 2004) بعنوان: Analyzing Health Care Operations Using ABC. تهدف هذه الدراسة إلى تقليص الفجوة بين المجتمعات المالية والمجتمعات الطبية بالعمل على تحسين الا داء وذلك من خلال تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة ومن أجل ذلك تناولت الدراسة مشكلات تخصيص التكاليف وأثرها على اتخاذ القرارات واست عر ض أيضا دور نظام التكاليف المبني على الا نشطة في تحديد تكاليف عمليات الرعاية الصحية ومنافع ذلك في الاستخدامات الا دارية وخاصة في سياسات التسعير. وقد خلصت الدراسة لنتائج متعددة منها استخدم نظام التكاليف المبني على الا نشطة يساعد في زيادة قيمة المعلومات للمستخدمين وبالتالي زيادة فهم الطريقة التي تعمل بها المنظمة مما ينعكس بالا يجاب على اتخاذ القرارات. وقد أوصت الدراسة بضرورة توفير نظام التكاليف المبني على الا نشطة في منظمات الرعاية الصحية لكونه يعمل على توفير المعلومات الدقيقة والمناسبة من أجل تقديم الرعاية الصحية بجودة عالية وكذا توجيه الا دارة المالية نحو تحسين كفاءة المنظمة وغيرها من الا هداف الا خرى في وقت واحد.

41 27 - دراسة 2006) Kim, (Witherite and بعنوان: Implementing in the Banking Industry تناولت هذه الدراسة تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة في قطاع الخدمات واست عر ض من خلالها تصميم نظام التكاليف المبني على الا نشطة في البنوك والصعوبات والتحديات التي تواجه تطبيقه. وخلصت الدراسة إلى أن نظام التكاليف المبني على الا نشطة هو الخيار المنطقي في قطاع الخدمات وبوجه خاص في قطاع البنوك لتحقيقه العديد من المنافع مثل تحديد تكلفة المعاملات نتيجة التخصيص الكفء للتكاليف والقدرة على تتبع التكاليف الخاصة بالعملاء من خلال فهم أفضل للتكاليف المرتبطة بأداء الا نشطة وكذلك القدرة على قياس ربحيه العميل أو المنتج وانعكاسات ذلك الا يجابية في القدرة على تحسين عملية صنع القرار ومساعدة البنوك على تحقيق الا هداف الا ستراتيجية. - دراسة (Hugnh,Gong,Huynh,2013) بعنوان: Integration of Activity-Based Budgeting and Activity-Based Management هدفت هذه الدراسة إلى التعريف بأسلوب الميزانية على أساس النشاط والا دارة كأنظمة بديلة تدعم نظام التكلفة وتم تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة في المجمعات الصناعية في الصين وتوصلت هذه الدراسة أن تطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة وضع اصلا لتقدير التكاليف حيث يتعتبر نظام التكاليف المبني على الا نشطة وسيلة بديلة لتتبع التكاليف على المنتجات.

42 28 3- مايميز الدراسة الحالية عن الدراسات السابقة: تناولت الدراسات السابقة تصور نموذج مقترح لتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة مثل دراسة المسحال وأثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة على تعزيز ربحية الشركة في قطاع الخدمات مثل دراسة ابو مغلي وقطاع صناعة البلاستيك كما في دراسة الشيخ وجودة أما دراسة بن سعيد وغزال فقد كانت عن اثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة على الارباح في الشركات الصناعية والخدمية. أما هذه الدراسة فقد قامت بتقصي اثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة على ربحية شركات الصناعات الغذائية وتحديدا شركة مصنع حلويات العنبتاوي وأنها تعتبر دراسة حالة لتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) لمعرفة اثره على تعزيز ربحية الشركة ومن مراجعة الدراسات السابقة ذات الصلة بالموضوع الدراسة. وجد الباحث أن هذه الدراسة تمتاز بالا تي: 1- أن الدراسات التي أجريت على شركات الصناعات الغذائية لم تتناول دراسة تطبيقية على المخرجات المالية للنظام المالي لهذه الشركات بتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة اما الدراسة الحالية فقد بحثت من خلال دراسة اختبارية في مدى تعزيز ربحية الشركة با ستخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة. 2- تعد هذه الدراسة وعلى حد علم الباحث من الدراسات النادرة محليا التي إهتمت بتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة في الشركات الصناعية وتعتبر صناعة الا غذية من هذه الشركات الصناعية. مما تقدم اعلاه نجد ان اوجه الشبه بين الدراسات السابقة والدراسة الحالية هو التعرف على الطرق والا جراءات اللازمة لتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الا نشطة. وتميزت هذه الدراسة بأنها دراسة تطبيقية على بيانات حقيقية حاول الباحث من خلالها المقارنة وبيان أثر إستخدام نظام التكاليف المطبق حاليا في الشركة عينة الدراسة ونظام التكاليف التقليدي و نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة ABC) ( في تعزيز ربحية الشركة.

43 29 الفصل الثالث الطريقة والاجراءات المقدمة منهجية الدارسة مجتمع الدراسة وعينتها مصادر جمع البيانات أداة الدراسة إجراءات الدراسة نظام محاسبة التكاليف لدى شركة حلويات العنبتاوي إحتساب تكلفة منتجين الجانب التحليلي للدراسة الا ساليب الاحصائية المستخدمة

44 30 الفصل الثالث الطريقة والاجراءات 1- المقدمة يعرض هذا الفصل المنهجية المتبعة ومجتمع وحالة الدراسة ويصف الا داة المستخدمة لهذه الدراسة التي تم إستخدامها لجمع البيانات والمعالجة الاحصائية التي تم اتبعها في الدراسة وأسلوبها بالا ضافة إلى أسلوب جمع البيانات. 2- منهجية الدراسة: تعتبر هذه الدراسة ميدانية حيث استخدم الباحث المنهج التحليلي القائم على الاسلوب الميداني في جمع البيانات من شركة حلويات العنبتاوي با عتبارها دراسة حالة حيث تم إحتساب قيمة التكلفة حسب النظام المتبع حاليا وادخالها على برنامج الحزمة الاحصائية للعلوم الاجتماعية SPSS وإجراء المقارنات بين التكاليف الصناعية غير المباشرة. وحسب انظمة التكاليف الثلاث ) نظام التكاليف المطبق حاليا في الشركة نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على الانشطة (ABC) ومعالجتها لمعرفة فروقات كل نظام واثره على ربحية الشركة. 3- مجتمع الدراسة وعينتها: يتكون مجتمع الدراسة من الشركات الصناعية في صناعة الاغذية وتحديدا شركات صناعة الحلويات اما عينة الدراسة فهي شركة حلويات العنبتاوي. وقد تم اختيار هذه الشركة لانها الشركة الوحيدة التي وافقت على تقديم جميع المعلومات المالية والفنية والتقنية الحقيقية اللازمة لا جراء التحاليل المالية والمحاسبية لها لتحقيق أهداف الدراسة. وسمحت للباحث ايضا الدخول للمصنع والاطلاع على جميع المرافق المتوفرة داخل المصنع وعلى الية العمل داخل المصنع وتزويد الباحث بجميع بيانات التكاليف التفصيلية والمطبقة حاليا في الشركة.

45 31 4- مصادر جمع البيانات اعتمد الباحث في جمع البيانات والمعلومات المناسبة للدراسة من مصدرين على النحو التالي 1 -المصادر الا ولية: تمثلت في القوائم والبيانات المالية والمحاسبية والكشوف التفصيلية لحسابات التكاليف التي تستخدمها الشركة عينة الدراسة المتوفرة من قبلها خلال السنة المالية التي تبدأ في 2016/01/01 وتنتهي في 2016/12/ المصادر الثانوية: وتشمل الكتب والابحاث والمجلات العلمية إضافة إلى الدراسات السابقة المرتبطة بموضوع الدراسة والشبكة العنكبوتية للمعلومات.(Internet) 5- اداة الدراسة من أجل تحقيق أهداف الدراسة وقياس فرضياتها تم إستخدام المتوسطات الحسابية وتحليل الا نحدار البسيط لا ختبار أسئلة الدراسة بعد أن تم الحصول على الموافقة من شركة حلويات العنبتاوي ملحق رقم( 2 ). 6- إجراءات الدراسة بعد أن تم الحصول على الموافقة من شركة حلويات العنبتاوي قام الباحث با جراء مقابلات مع المسؤولين داخل المصنع ملحق رقم (3) من أجل التعرف على ا لية سير العمل في الشركة لتحديد الا نشطة التي تخص الا نتاج والحصول على المعلومات المالية والفنية والا دارية التي تخص الفترة من 2016/01/01 ولغا ية 2016/12/31 من أجل إحتساب تكلفة المنتجات.

46 32 7- نظام محاسبة التكاليف لدى شركة حلويات العنبتاوي: 1-7 الخطوات المتبعة لعمليات الا نتاج: يتبع المصنع في عملية الا نتاج الخطوات الا تية: تقوم إدارة المشتريات بطلب المواد الخام من المورد بناء على أمر الشراء بعد عملية إختيار للموردين من ثم يقوم المورد بأرسال المواد الخام إلى الشركة. يقوم أمين المستودعات با ستلام المواد الخام من المورد بناء على أمر التوريد حيث يقوم بعملية التاكد من المواد المستلمة ومطابقتها من ناحيتين الا ولى مستندية من حيث الكميات والثانية من حيث المواصفات المطلوبة لانه يجب أن تكون مطابقة لمواصفات أمر الشراء فا ذا كانت مطابقة يقوم أمين المستودعات با ستلامها وتسجيلها وإدخالها إلى المستودعات. عند بدء العملية الا نتاجية تقوم إدارة الا نتاج بطلب الكميات اللازمة للا نتاج من إدارة المستودعات بناء على مواصفات كمية ونوعية محددة وحسب معادلات التصنيع اللازمة للعملية الا نتاجية. ويقوم امين المستودع بدوره بأرسال الكميات المطلوبة لا قسام التصنيع الموجودة داخل المصنع حسب طلب إدارة الا نتاج لكي يتم التحضير لا وامر التشغيل. وتقوم إدارة الا نتاج با ستلام المواد الا ولية والمواد الخام من أمين المستودع. تقوم إدارة الا نتاج في المرحلة الا ولى بخلط النسب المطلوبة حسب المواصفات والمقاييس اللازمة في أحواض (عجانات) معدة ومهيأة لذلك ومن ثم تنتقل إلى مرحلة التقطيع. في المرحلة الثانية وبعد مرور الزمن اللازم لعملية الخلط والعجن والتخمير والتقطيع تبدأ عملية اضافة المكونات إلى العجين (الحشوة). ومن ثم تبدأ عملية تحويل هذه المنتجات إلى الا فران من أجل خبز المنتجات لتكون جاهزة للتعبئة وتسبقها عملية الفحص من قبل قسم ضبط الجودة

47 33 يتم تعبئة المنتجات الجاهزة في عبوات معدنية او ورقية حسب المنتج وتكون مخصصة لهذه الغاية في قسم التعبئة والتغليف ويتم ختم المنتج مبينا تاريخ تصنيعه وفترة صلاحيته. تنقل المواد الجاهزة وتامة الصنع لا مين المستودعات الذي يقوم بدوره في تسجيلها وإدخال كمياتها على بطاقة الصنف نظام التكاليف المتبع في الشركة: تتبع الشركة نظاما لتحديد تكلفة المنتج النهائي فهي تعتبر فقط المواد المباشرة تكاليف مباشرة على المنتج وكلا من اجور العمال والمصاريف الصناعية الا خرى تكاليف غير مباشرة يتم إحتسابها بناء على طرق تقديرية موضوعة من قبل ادارة الشركة وما عدا ذلك يحمل للمصاريف الادارية والعمومية. يتكون نظام التكاليف المتبع في شركة حلويات العنبتاوي من الا تي: أولا: المواد المباشرة يتم تحميل تكلفة المنتج بالمواد الخام والمواد الا ساسية التي لها ارتباطا مباشرا بالمنتج النهائي والتي يسهل تتبعها على مستوى الوحدة الواحدة ويشمل ذلك مواد التعبئة والتغليف اللازمة. ثانيا: الا جور المباشرة لا تعتمد الشركة بطاقات الوقت وهي بطاقة تحدد ساعات العمل التي قضاها العامل بالمصنع وعدد ساعات العمل الفعلية وتحتوي على رقم العامل وطبيعة العمل الذي يقوم به والقسم الا نتاجي الذي يعمل به. ويتم تحديد الا جور المستحقة للعمال بتسجيل أوقات الحضور والا نصراف فقط على هذه البطاقة ولا تستخدم الشركة (بطاقة الشغلة أو العملية) والتي تحدد الزمن الذي يستغرقه العامل في تشغيل أوامر الا نتاج وتحتوي البطاقة إيضا على رقم التشغيلة وكمية الا نتاج. التي تسهل عملية إحتساب وتحميل كل تشغيلة بحصتها من الا جور المباشرة.

48 ثالثا : التكاليف الصناعية غير المباشرة تتبع الشركة نظام تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة كما يلي : تعتمد الشركة على اسلوب غير واضح ولا يتوافق مع إي من أنظمة التكاليف المعروفة في تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات معتمدة على بيانات قديمة موضوعة حسب الا حكام الشخصية للا دارة ذلك منذ تأسيس الشركة ولم يتم عليه إي تعديل لغا ية الان. لا يتم توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على مراكز الخدمات مما يؤدي إلى صعوبة مدى إستفادة في منتج كل كل مركز من مراكز التكلفة من هذه التكاليف مثل مركز الصيانة ومركز الرقابة والفحص والجودة والمستودعات والا دارات الا خرى المختلفة. تحديد المتابعة يتم تحميل جميع مصاريف الطاقة (الكهرباء والوقود) بشكل إجمالي لتكاليف الا نتاج مما يؤدي إلى صعوبة في تحديد مقدار إستفادة كل قسم من هذه الا قسام من إستهلاك هذه المصاريف. لا ياخذ هذا النظام بعين الاعتبار عند تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة واختلاف أصنافها وأحجامها والطاقة التشغيلة لكل من هذه المنتجات. تضيف على من مجموع %21 إلى %18 من نسبة ما الشركة الا جور المصاريف الا دارية والعمومية ومصاريف البيع والتسويق المباشرة على التوالي وبنسبة تعدد المنتجات موزعة إي لو كانت نسبة الزيادة %18 تكون حصة هذه المصاريف على النحو التالي %12 المصاريف الا دارية والعمومية و %6 مصاريف البيع والتسويق. يتم تحميل جزء من إستهلاك الموجودات طويلة الا جل على المنتج النهائي بناء على معدل الا ستهلاك السنوي بينما يتم تحميل جزء آخر مباشرة على قائمة الا رباح والخسائر ولا تتم مراعاة الاجهزة والالات التي تساهم في انتاج كل منتج على حدة الامر الذي يؤدي إلى تشويه واقع التكلفة على المنتج النهائي.

49 35 من خلال ما تقدم أعلاه نجد أن نظام التكاليف المتبع حاليا في الشركة لا يعطي صورة واضحة عن التكاليف الفعلية للمنتجات ولا نسبة هامش الربح الحقيقية لكل منتج وسيتم توضيح ذلك في الجانب التطبيقي للدراسة. -7 رابعا: نواع المنتجات في الشركة تقوم شركة حلويات العنبتاوي با نتاج عدة أصناف من الحلويات مجموعات رئيسية كالا تي: وتنقسم هذه الحلويات إلى عدة - مجموعة النثريات حسب الجدول رقم (1-3) وتشكل 35 صنف. - مجموعة الشعبيات حسب الجدول رقم (2-3) وتشكل 10 صنف. - مجموعة الشوكلاتة حسب الجدول رقم (3-3) وتشكل 47 صنف. - مجموعة الجاتوهات حسب الجدول رقم (4-3) وتشكل 57 صنف. - مجموعة النواشف حسب الجدول رقم (5-3) وتشكل 87 صنف. - مجموعة الساخن حسب الجدول رقم (6-3) وتشكل 35 صنف.

50 36 جدول (1-3) مجموعة النثريات برازق كلاسيك كعك تمر كلاسيك كرتون 1200 غم معمول حلبي سبيشل - انتاج 1000 غم برازق سبيشل - انتاج 1000 غم برازق كلاسيك كرتون 1100 غم برازق كلاسيك كرتون 800 غم برازق هولي لاند- انتاج غرايبة كلاسيك غرايبة كلاسيك كعك تمر كلاسيك كرتون 800 غم معمول تمر هولي لاند- انتاج معمول تمر سبيشل معمول تمر كلاسيك معمول حلبي سميد كلاسيك معمول حلبي سميد كلاسيك 800 غم معمول حلبي طحين كلاسيك معمول حلبي طحين كلاسيك كرتون 800 غم - انتاج 1000 غم معمول تمر كلاسيك كرتون 1200 غم معمول حلبي هولي لاند- انتاج - انتاج غرايبة كلاسيك كرتون 1200 غم معمول تمركلاسيك كرتون 800 غم معمول جوز سبيشل معمول مد لبناني كلاسيك معمول حلبي طحين كلاسيك - انتاج غرايبة كلاسيك كرتون 800 غم معمول جوز كلاسيك معمول حلبي سميد كلاسيك - انتاج غرايبة مكسرات سبيشل معدن 800 غم - انتاج 1000 غم معمول جوز كلاسيك كرتون 800 غم معمول جوز كلاسيك - انتاج غرايبة هولي لاند- انتاج معمول جوز هولي لاند- انتاج برازق كلاسيك - انتاج كعك تمر كلاسيك كعك تمر كلاسيك انتاج المصدر: إعداد الباحث حسب المعلومات المقدمة من ادارة الانتاج. جدول ) (2-3 مجموعة الشعبيات هريسة النبك سبيشل 1000 غم هريسة كلاسيك 1000 غم هريسة هولي لاند 1000 غم هريسة بالسمسم سبيشل 1000 غم هريسة بالقرفة كلاسيك 1000 غم عوامة كلاسيك 1000 غم هريسة بسبوسة مكسرات هريسة بسبوسة كلاسيك 1000 غم اصابع زينب كلاسيك 1000 غم هريسة حلبي ملوكي سبيشل 1000 غم المصدر: إعداد الباحث حسب المعلومات المقدمة من ادارة الانتاج.

51 37 جدول ) (3-3 مجموعة الشوكلاتة شوكلاته سبيشل ملبس لوز شوكلاته سبيشل دراجيه شوكلاته سبيشل تمر شوكلاته سبيشل شوكولاته اكسترا تمر باللوز مغطس بالشوكولاتة سبيشل تمر باللوز سبيشل شوكولاته سبيشل جاط 1600 غم شوكولاته سبيشل جاط 1250 غم شوكولاته سبيشل جاط 1000 غم شوكولاته بالحليب والكراميل 1000 غم شوكولاته بالحليب والكراميل 500 غم شوكولاته سوداء بالكراميل 1000 غم شوكولاته سوداء بالكراميل 500 غم شوكولاته بالبندق والنوتيلا 1000 غم شوكولاته بالبندق والنوتيلا 500 غمغم شوكولاته جاندويا 1000 غم شوكولاته جاندويا 500 غم شوكولاته لوز وكراميل 1000 غم شوكولاته لوز وكراميل 500 غم شوكولاته بالحبيبات 500 غم شوكولاته دراجيه 1000 غم شوكولاته دراجيه 500 غم ملبس لوز 1000 غم ملبس لوز 500 غم شوكلاته سبيشال 1000 غم شوكلاته سبيشال 500 غم شوكولاته سوداء 1000 غم شوكولاته سوداء 500 غم شوكولاته حليب 1000 غم فلوركس هولي لاند شوكلاته غلتر SP تمر باللوز مغطس بالشوكلاته 500 غم شوكولاته بالمكسرات 1000 غم شوكولاته ويقر 1000 غم شوكولاته ويفر 500 غم شوكولاته جوز الهند 1000 غم شوكولاته جوز الهند 500 غم شوكولاته حليب 500 غم شوكولاته فريروروشيه 1000 غم شوكولاته فريروروشيه 500 غم شوكولاته بالحبيبات 1000 غم شوكولاته بالمكسرات 500 غم شوكولاته بالنوتيلا 1000 غم شوكولاته حلبي 1000 غم شوكولاته حلبي 500 غم شوكولاته بالنوتيلا 500 غم المصدر: إعداد الباحث حسب المعلومات المقدمة من ادارة الانتاج.

52 38 جدول 3) (4- مجموعة الجاتوهات قالب تشيز كيك سبيشل 8 شخص قالب تشيز كيك سبيشل 12 شخص قالب اوريو تشيز كيك سبيشل 8 شخص قالب اوريو تشيز كيك سبيشل 12 شخص قالب مانجا موس سبيشل 8 شخص قالب مانجا موس سبيشل 12 شخص قطع شوكلت موس سبيشل قالب فراولة موس سبيشل 8 شخص قالب فراولة موس سبيشل 12 شخص قالب شوكلت موس سبيشل 8 شخص قالب شوكلت موس سبيشل 12 شخص قالب فراولة سبيشل 8 شخص قالب فراولة سبيشل 12 شخص قالب نيوتيلا سبيشل 8 شخص قالب نيوتيلا سبيشل 12 شخص قطع سنكرز سبيشل قالب كراميل كروكان سبيشل 6 شخص قلب شوكولاتة كروكان سبيشل 6 شخص قلب شوكولاتة كروكان سبيشل 10 شخص قالب فريرو روشيه سبيشل 15 شخص قالب ماجنور سبيشل 12 شخص قالب ماجنور سبيشل 8 شخص قطع سويس رول شوكولاتة سبيشل قطع سنكرز سبيشل قالب ليزي كيك سبيشل 8 شخص قالب ليزي كيك سبيشل 10 شخص قالب جاتو نعناع موس سبيشل 8 قالب جاتو نعناع موس سبيشل 12 شخص قالب سويس رول كيك 8 اشخاص قالب سويس رول كيك 12 شخص قالب سويس رول ابيض 8 شخص قالب سويس رول شوكلاته 8 شخص قطعة شوكلاته موس دومي قالب بلوبري موس 8 اشخاص قالب بلوبري موس 12 اشخاص قطع بلوبري موس كروكان موس 8 اشخاص كروكان موس 12 شخص قطع كروكان موس قالب ترمسيو كيك سبيشل 8 شخص كب كيك فانيلا سبيشل كبير كب كيك شوكولاته سبيشل صغير قطع ماجنور سبيشل قالب اوريو تشيز كيك سبيشل 12 شخص قالب اوريو تشيز كيك سبيشل 8 شخص قطع اوريو تشيز كيك سبيشل قالب كورتينا سبيشل 12 شخص قالب كورتينا سبيشل 8 شخص قطع كورتينا سبيشل قالب فراولة سبيشل 12 شخص قالب فراولة سبيشل 8 شخص قالب بلاك فورست سبيشل 12 شخص قالب بلاك فورست سبيشل 8 شخص قطع جاتو بالنعناع سبيشل قطع ليزي كيك سبيشل قالب فريرو روشيه سبيشل 12 شخص قطع فريرو روشيه سبيشل قالب تروسيو سبيشل 8 شخص قالب فواكة مشكلة سبيشل 12 شخص قالب فواكة مشكلة سبيشل 8 شخص قطع فواكة مشكلة سبيشل قالب كراميل كروكان سبيشل 12 شخص قالب كراميل كروكان سبيشل 8 شخص قطع كراميل كروكان سبيشل 1 قطعة المصدر: إعداد الباحث حسب المعلومات المقدمة من ادارة الانتاج.

53 39 جدول 3) (5- مجموعة النواشف اسية حلبي صغيرة هولي لاند 1000 غم اسية حلبي هولي لاند 1000 غم اسية كاشو هولي لاند 1000 غم اصابع كاجو سبيشل 1000 غم اصابع كاجو كلاسيك 1000 غم اصابع كاجو هولي لاند اصابع لوز كلاسيك 1000 غم برمة حلبي سبيشل 1000 غم برمة حلبي اكسترا برمة حلبي شرحات سبيشل برمة حلبي هولي لاند 1000 غم برمة كاجو سبيشل 1000 غم برمة كاجو هولي لاند 1000 غم برمة لوز كلاسيك 1000 غم بقلاوة حلبي سبيشل 1000 غم 1000 غم بقلاوة حلبي سبيشل اكسترا 1000 غم بقلاوة حلبي سبيشل معدن 1000 غم صرة حلبي كلاسيك 1000 غم صرة كاجو كلاسيك 1000 غم صرة لوز كلاسيك 1000 غم عش البلبل حلبي سبيشل 1000 غم عش البلبل حلبي هولي لاند 1000 غم مشكل مكسرات كلاسيك 1000 غم عش البلبل كاجو كلاسيك 1000 غم عش البلبل لوز كلاسيك 1000 غم كل واشكر حلبي اكسترا كل واشكر حلبي سبيشل مشكل كاجو كلاسيك كرتون 300 غم مشكل كاجو كلاسيك معدن 650 غم مطار بقلاوة حلبي كلاسيك 1000 غم بقلاوة كاجو كلاسيك 1000 غم بقلاوة لوز كلاسيك 1000 غم بلورية حلبي اكسترا معدن 500 غم بلورية حلبي سبيشل 1000 غم بلورية حلبي كلاسيك 1000 غم بلورية حلبي هولي لاند 1000 غم بلورية كاجو كلاسيك 1000 غم بلورية كاجو هولي لاند بلورية لوز كلاسيك 1000 غم بورمة حلبي كلاسيك 1000 غم بورمه كاجو كلاسيك 1000 غم تركية كاجو هولي لاند 1000 غم صرة حلبي سبيشل 1000 غم صرة حلبي اكسترا كل واشكر حلبي كلاسيك 1000 غم كل واشكر كاجو كلاسيك 1000 غم كل واشكر لوز كلاسيك 1000 غم مشكل حلبي سبيشل كرتون 200 غم مشكل حلبي سبيشل كرتون 450 غم مشكل حلبي سبيشل معدن 1000 غم مشكل حلبي سبيشل معدن 650 غم مشكل حلبي كرتون سبيشل 100 غم مشكل حلبي كرتون كلاسيك 1100 غم مشكل حلبي كرتون كلاسيك 1500 غم مشكل حلبي هولي لاند كرتون 850 غم مشكل كاجو كرتون كلاسيك 750 غم مشكل كاجو كلاسيك 1000 غم مشكل مكسرات سبيشل كرتون 250 غم مشكل مكسرات كلاسيك كرتون 100 غم مشكل مكسرات كلاسيك كرتون 1100 غم مشكل مكسرات كلاسيك كرتون 1500 غم مشكل مكسرات كلاسيك كرتون 300 غم مشكل مكسرات كلاسيك كرتون 300 غم مشكل مكسرات كلاسيك كرتون 750 غم مشكل مكسرات كلاسيك معدن 1000 غم مشكل مكسرات كلاسيك معدن 1700 غم مشكل مكسرات كلاسيك معدن 500 غم مشكل مكسرات كلاسيك معدن 850 غم مكسرات بالعسل هولي لاند 1000 غم يوناني حلبي سبيشل يوناني حلبي سبيشل معدن 1000 غم يوناني لوز سبيشل يوناني لوز سبيشل معدن 1000 غم مشكل حلبي كرتون كلاسيك 300 غم مشكل حلبي كرتون كلاسيك 750 غم مشكل حلبي كلاسيك 100 غم مشكل حلبي كلاسيك 1000 غرام مشكل حلبي معدن كلاسيك 1200 غم مشكل حلبي معدن كلاسيك 1700 غم مشكل حلبي معدن كلاسيك 850 غم مشكل حلبي هولي لاند 1000 غم مشكل حلبي هولي لاند كرتون 100 غم مشكل حلبي هولي لاند كرتون 200 غم مشكل حلبي هولي لاند كرتون 400 غم مشكل لوز كرتون كلاسيك 750 غم مشكل لوز كلاسيك 1000 غم المصدر: إعداد الباحث حسب المعلومات المقدمة من ادارة الانتاج.

54 40 جدول 3) (6- مجموعة الساخن حلاوة الجبن كلاسيك فطإير مخدات قشطة سبيشل كنافة خشنة فروزن سبيشل 1000 غم عجينة كنافة خسنة عجينة كنافة ناعمة عيش السرإيا كلاسيك فطإير اصابع جبنة سبيشل فطإير اصابع جوز سبيشل فطإير اصابع قشطة كلاسيك فطإير اصابع كاجو سبيشل فطإير اوزي تمر سبيشل فطإير أصابع قرفة سبيشل فطإير أصابع قرفة كلاسيك فطإير بقج القشطة سبيشل فطإير شعيبيات قشطة فطإير فم السمكة قشطة سبيشل فطإير فم السمكة مكسرات فطإير قشطة شفإيف كلاسيك فطإير كاسة لبنية سبيشل فطإير لبنية قشطة سبيشل فطإير مخدات جبنة سبيشل فطإير نمورة جبنة سبيشل فطإير نمورة قشطة سبيشل فطإير وربات جبنة سبيشل فطإير وربات قشطة كلاسيك فطإير وربات قشطة سبيشل فطإير وربات مطبق قشطة فطإير وردات قشطة سبيشل فطيرة جبنة سبيشل فطيرة قشطة سبيشل كنافة بالفواكه قشطة سبيشل كنافة بين نارين جبنة سبيشل كنافة بين نارين جبنة كلاسيك كنافة بين نارين قشط كلاسيك كنافة بين نارين قشطة سبيشل كنافة خشنة بسطة كلاسيك 1000 غم كنافة خشنة تواصي سبيشل كنافة خشنة تواصي كلاسيك كنافة خشنة فروزن دإيت هولي لاند 1000 غم كنافة عش الهنا سبيشل كنافة عصملية قشطة سبيشل كنافة فيصليات جبنة سبيشل كنافة فيصليات قشطة سبيشل كنافة كعك قشطة كلاسيك كنافة مبرومة جبنة سبيشل كنافة مبرومة قشطة كلاسيك كنافة مبرومة قشطة سبيشل كنافة مبرومة كعك قشطة سبيشل كنافة ناعمة بسطة كلاسيك 1000 غم كنافة ناعمة تواصي كلاسيك كنافة ناعمة تواصي سبيشل كنافة ناعمة فروزن دإيت هولي لاند ليالي لبنان سبيشل مدلوقة كلاسيك مهلبية سبيشل كاسة 2 غم وربات فستق هولي لاند 1000 غم وربات كاجو هولي لاند 1000 غم المصدر: إعداد الباحث حسب المعلومات المقدمة من ادارة الانتاج.

55 41 خامسا: الجانب التطبيقي للدراسة أدناه البيانات التكاليفية والفنية وبيانات تحليل الا نشطة في شركة حلويات العنبتاوي الفعلية المقدمة من الشركة وميزان المراجعة للفترة من 2016/01/01 حتى 2016/12/31. أ-عدد ساعات العمل الفعلية بعد الرجوع إلى سجلات الدوام الرسمي لعام 2016 من واقع البيانات لا حتساب ساعات العمل الخاصة بالتشغيل حيث بلغت 2700 ساعة خلال عام 2016 وطريقة إحتساب هذه الساعات كانت على النحو التالي: عدد إيام العمل خلال العام 300 يوم عمل 9 ساعات عمل في اليوم. ب-الا جور المباشرة بلغ إجمالي الرواتب والا جور لعام (2,074,826) 2016 دينار منها 650,225 دينار تكلفة الموظفين في المصنع واستنادا إلى التقارير الداخلية في الشركة فا ن هذه التكلفة توزع كالا تي: أجور (مباشرة) عم لا الا نتاج أجور (غير مباشرة) موظفي المصنع الا جمالي 485, , ,225 دينار. دينار. دينار. عدد عمال الا نتاج 146 عامل وثمتل مجموعة عاملي الا نتاج التكاليف المباشرة بسبب ارتباط عملهم بساعات عمل المصنع بشكل مباشر. وبذلك يكون متوسط أجر ساعة عمل. الساعة ) 485,600 دينار/ 2700 ساعة /146 عامل ( = دينار لكل

56 42 ج- بيان التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة بالا نتاج : 1- تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة يوضح الجدول (7-3) توزيع الا جور غير المباشرة على الا قسام حيث بلغت أرصدة الا جور الصناعية غير المباشرة 164,625 دينار ووزعت هذه الاجور على الاقسام ادناه ادارة المصنع والمستودعات والمشتريات وضبط الجودة والصيانة والحركة ومدير ومشرفي الانتاج. جدول (7-3) تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة البيان المبلغ إدارة المصنع 31,680 المستودعات 14,629 المشتريات 21,416 ضبط الجودة 16,423 الصيانة 18,563 الحركة 26,124 مدير انتاج 20,313 مشرفي انتاج 15,477 المجموع 164,625 المصدر: إعداد الباحث حسب ميزان المراجعة للشركة في 2016/12/31 2- تكلفة المحروقات حيث أن المحروقات تخص الا فران وتتكون من الديزل والغاز وهو مرتبط بالا نتاج بشكل مباشر ويوضح الجدول (8-3) تكلفة المحروقات ومنه يتضح أن تكلفة المحروقات للفترة قد بلغت 147,733 دينار.

57 43 جدول( 8-3 ) تكلفة المحروقات البيان المبلغ ديزل 112,112 غاز 35,621 المجموع 147,733 المصدر: إعداد الباحث حسب ميزان المراجعة للشركة في 2016/12/31 3- تكلفة النظافة في المصنع يتم تنظيف جميع العدد والادوات والا لات المستخدمة سواء في الطهو اوالعجن او قبل البدء بعملية الا نتاج لا ي منتج ويتم التنظيف يوميا بمعدل ثلاث مرات باليوم قبل البدء بعملية الا نتاج وخلالها وعند انتهاء منها إي بمعدل 900 مرة خلال السنة حيث ان عدد إيام الدوام الفعلي هي 300 يوم 3 مرة/يوم = 900 مرة/سنة. ويبين الجدول (9-3) تكلفة المياه والتنظيف في المصنع ومنه يتضح أن تكلفة تشغيل للفترة (12,255) دينار. جدول( 9-3 ) تكلفة النظافة المبلغ البيان تكلفة التنظيف المجموع 12,255 المصدر: إعداد الباحث حسب ميزان المراجعة للشركة في 2016/12/31

58 44 4- تكلفة إستهلاك تجهيزات المصنع يوضح الجدول (10-3) تكلفة إستهلاك تجهيزات المصنع حيث بلغ إجمالي إستهلاك المصنع لعام (193,883) 2016 دينار. جدول( 10-3 ) تكلفة إستهلاك تجهيزات المصنع المبلغ البيان 12,616 ماكينات الحشوة والرش العجانات 12,885 أحواض التخمير 4,230 التوزين 2,222 المصاعد 10,630 عدد وأدوات 11,852 ماكينات فرد العجين 11,066 ماكينات تقطيع العجين 11,325 ماكينات الخلط 12,625 ماكينات التغليف 13,911 ماكينات الطباعة للحلويات 2,724 محطة توليد الكهرباء 10,652 الكمبيوترات 3,345 الحافلات 24,873 غرف التبريد 14,236 6,767 الثلاجات البويلر والتكييف 6,808 أنظمة مراقبة وحمإية 6,500 الا فران 14,616 المجموع 193,883 المصدر: إعداد الباحث: حسب ميزان المراجعة للشركة 2016/12/31

59 45 5- تكلفة الكهرباء والماء 19,871 76,836 الجدول يوضح (11-3) ان تكلفة الكهرباء للفترة والماء دينار دينار ليكون إجمالي التكلفة لعام (96,707) 2016 دينار. جدول (11-3) كلفة الكهرباء والماء البيان رصيد الكهرباء للفترة رصيد الماء للفترة المجموع الكلي المستودعات 12,993 1,125 11,868 الا نتاج 54,964 16,221 38,743 الحركة 4,468 1,203 3,265 غرف التبريد 11, ,632 التكييف 7, ,625 الجودة 1, ,067 المشتريات 3, ,636 المجموع 96,707 19,872 76,836 المصدر: إعداد الباحث: عن ميزان المراجعة للشركة 2016/12/31

60 46 وبناءا على ماتقدم اعلاه يتضح لدينا ان مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة قد بلغت لعام (615,205) 2016 دينار حسب الجدول رقم (12-3). التفاصيل جدول (12-3) مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة تكلفة الفترة بميزان المراجعة الا جور الصناعية غير المباشرة 164,625 تكلفة المحروقات 147,733 تكلفة النظافة 12,255 تكلفة الا ستهلاكات 193,883 96,707 تكلفة الكهرباء والماء 615,203 المجموع المصدر: إعداد الباحث د- عدد الساعات التشغيل للمكائن خلال الفترة 1- البيانات التشغيلية للمكائن : أ- عدد ساعات العمل الفعلي للماكينات بلغت 15,300 كما في الجدول رقم (13-3).

61 47 الجدول (13-3) عدد ساعات العمل الفعلي للماكينات اسم الماكنة الساعات التشغيلية للمكائن والعدد ماكينات الحشوة والرش 2,100 العجانات 2,700 أحواض التخمير 600 التوزين 600 عدد وأدوات 600 ماكينات فرد العجين 1,800 ماكينات تقطيع العجين 1,500 ماكينات الخلط 1,125 الافران / الطهو 3,000 ماكينات التغليف 675 ماكينات الطباعة للحلويات 600 المجموع 15,300 المصدر: إعداد الباحث من واقع البيانات التي تم الحصول عليها من الشركة

62 ساعة تشغيل 2700 ساعة تشغيل ساعة تشغيل 600 ساعة تشغيل ساعة تشغيل 1800 ساعة تشغيل 1500 ساعة تشغيل = = = = = = = شرح الية إحتساب ساعات التشغيل : عدد * يوم* 1:20 ساعة ماكينات الرش :عدد * يوم* 1:30 ساعة العجانات : عدد * يوم *1 ساعة احواض التخمير ماكينات التوزين : عدد *300 3 يوم* 0:45 ساعة : عدد *300 1 يوم* 2 ساعة عدد وادوات : عدد *300 2 يوم* 2 ساعة فرد العجين : عدد *300 3 يوم* 1:40 ساعة تقطيع العجين ساعة تشغيل = 1125 ساعة تشغيل = 3000 ساعة تشغيل = 675 ساعة تشغيل = ,300 ساعة تشغيل : عدد *300 5 يوم* 0:45 ساعة ماكينات الخلط : عدد *300 5 يوم *2 ساعة الا فران :عدد *300 3 يوم* 0:45 ساعة ماكينات التغليف : عدد 4*300 يوم* 0:30 ساعة الطباعة للحلويات إجمالي ساعات التشغيل للمكائن 8- إحتساب تكلفة منتجين أ- طريقة تكليف المنتجات في الشركة: سوف نستعرض احتساب تكلفة منتجين من منتجات الشركة وكما هو متبع حاليا في الشركة والاتي طرق احتساب كلفتهما: اولا : الاصناف المختارة : تم اختيار هذين المنتجين لتوضيح الجانب التطبيقي المتبع داخل الشركة إيضا لان هذين المنتجين يشابه تصنيعهما أغلب الا نشطة التصنيعية وهما: 1- مشكل فستق حلبي سبشل. 2- قالب ترمسيو كيك سبيشل 8 شخص.

63 49 ثانيا : الكمية المنتجة : - صنف مشكل فستق حلبي سبشل لعام 2016 هي 45,000 كيلو. - صنف (قالب ترمسيو كيك سبيشل 8 شخص) 3,652 قالب حتى نها ية يوم 2016/12/31. ثالثا : الانشطة التي يمر بها المنتج : يمر هذان المنتجان بعدة أنشطة رئيسية ليصبحا تامي الصنع وهذه الا نشطة هي التجهيز والتوزين والخلط والعجن والتخمير وفرد العجين والتقطيع وإضافة الحشوة والطهو والتعبئة والتغليف اضافة إلى ضبط الجودة في كل مرحلة. الشكل (1-3) يوضح الا نشطة التي يمر بها المنتج. الشكل (1-3) الا نشطة التي يمر بها المنتج المصدر: إعداد الباحث بناءا على مقابلة مدير قسم الا نتاج

64 50 رابعا: عدد ساعات التشغيل في الا نشطة الرئيسية للمنتج: الجدول رقم (14-3) يوضح عدد ساعات التشغيل الذي يحتاجها انتاج 45,000 حلبي حيث بلغت 208 ساعة تشغيل. 14-3) ( جدول كيلو مشكل فستق عدد ساعات التشغيل في الا نشطة الرئيسية للمنتج مشكل فستق حلبي شبسل رقم النشاط اسم النشاط عدد ساعات التشغيل عدد الموظفين 1 التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير فرد العجين تقطيع العجين إضافة حشوة الطهو التعبئة والتغليف الجودة عدد وادوات 2 5 المجموع المصدر: إعداد الباحث من واقع تقارير الا نتاج الفعلية

65 51 خامسا : الا جور الصناعية المباشرة للمنتج مشكل فستق حلبي سبشل : يوضح الجدول (15-3) الا جور المباشرة للمنتج حيث بلغت 1,326 دينار. رقم النشاط جدول (15-3) الا جور الصناعية المباشرة للمنتج مشكل فستق حلبي مشكل اسم النشاط عدد ساعات التشغيل عدد الموظفين معدل تكلفة الساعة تكلفة الا جور المباشرة للمنتج 1 التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير فرد العجين تقطيع العجين إضافة حشوة الطهو التعبئة والتغليف عدد وادوات المجموع 1, المصدر: إعداد الباحث من واقع تقارير الا نتاج الفعلية

66 52 سادسا : إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة للمنتج مشكل فستق حلبي سبشل: سيتم إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة للمنتج من خلال الطرق ادناه: 1- إحتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة. 2- إحتساب التكاليف وفق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي. 3- إحتساب التكاليف وفق اسلوب محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة. وبيان ذلك كما يلي: 1- إحتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة: بعد اطلاع الباحث على سجلات الشركة التكاليفية تبين ان حصة هذا المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة (ت ص غ م) دينار والاجور المباشرة دينار ليكون المجموع دينار لكل 1 كيلو غرام من المنتج. لا يوجد في الشركة إي تحديث على البيانات التكاليفية لا حتساب الكلف وانما اقتصرت الشركة على ارقام مقدرة منذ عام 2009 وهي التي يتم إستخدامها لغاية الوقت الحالي. لم يتم إحتساب تكلفة جميع الدوائر مثل دائرة الحركة والمستودعات والجودة...الخ. تعتمد الشركة بعد إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة المذكورة أعلاه با ضافة نسبة %6 من التكاليف الصناعية غير المباشرة المحتسبة للمنتج كمصاريف تسويقية على هذا المنتج وتقوم باضافة مانسبته %12 من التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتج مصاريف إدارية وعمومية

67 53-2 إحتساب التكاليف الصناعية للمنتج وفق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي: من الجدول( 12-3 ) يتبين أن تكلفة الفترة (2016) هي 615,205 دينار ومن الجدول (13-3) تبين أن إجمالي الساعات التشغلية الفعلية للا نتاج هو 15,300 ساعة تشغيلية ومن الجدول( 14-3 ) يتضح أن المنتج مشكل فستق حلبي سبشل يحتاج إلى 208 ساعة تشغيل فعلية لا تمامه وبنا ء على إحتساب تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدية كما يبين الجدول( 16-3 ). جدول (16-3) تكلفة المنتج مشكل فستق حلبي سبشل وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدية هذه البيانات تم البيان المرجع التكلفة للفترة التكلفة للمنتج جدول 15-3) ( 1,326 1,326 الا جور المباشرة جدول 12-3) ( 615,205 التكاليف الصناعية غير المباشرة للفترة جدول 13-3) ( 15,300 عدد الساعات التشغلية للفترة متوسط (ت ص غ م) للساعة التشغيلية جدول 14-3) ( 208 عدد الساعات التشغلية الفعلية لا تمام المنتج 8, = تكلفة المنتج من(ت ص غ م) إجمالي تكلفة المنتج من الا جور المباشرة و(ت ص غ م) = ,690 = كغم كلفة العلبة الواحدة / 1 كغم من الا جور المباشرة و (ت ص غ م ( المصدر: إعداد الباحث

68 54 وعليه يتضح لنا ان هنالك فروقات كبيرة عند إحتساب التكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة حيث ان تكلفة الكيلو الواحد من هذا المنتج حسب اسلوب التكاليف المطبق حاليا لا حتساب المنتج في الشركة من الا جور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة اكثر بقيمة دينار لكل كيلو غرام واحد من هذا المنتج تقريبا عن إعتماد إحتساب التكاليف وفق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي حيث أن تكلفة العلبة الواحدة وفق الا ساس التقليدي وهو دينار انخفضت قريب الضعف عما تحتسبه الشركة وهذا يشير إلى إبتعاد الاسلوب المطبق حاليا في الشركة عن تطبيق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي. 3- إحتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة: تتكون عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة في الشركة من تكاليف الا جور الصناعية غير المباشرة جدول (7-3) وتكلفة المحروقات جدول (8-3) وتكلفة النظافة جدول (9-3) وتكاليف الا ستهلاك جدول (10-3) وتكاليف الكهرباء والماء جدول (11-3). وبما ان المنتج مشكل فستق حلبي سبشل يمر في تسعة أنشطة رئيسية إلى أن يصبح تام الصنع الشكل (1-3) هي التجهيز والتوزين والخلط والعجن والتخمير وفرد العجين والتقطيع وإضافة الحشوة والطهو والتعبئة والتغليف اضافة إلى ضبط الجودة. وعليه فأن آلية إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة تكون كالا تي: أ- إحتساب الا جور المباشرة للمنتج مشكل فستق حلبي سبشل لا يوجد اختلاف في عملية إحتساب الا جور المباشرة للمنتج وفق هذا الا سلوب عما ورد وفق الا سلوب التقليدي الجدول (15-3) حيث تبلغ هذه التكلفة (1, ) دينار.

69 55 ب- إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة للمنتج. 1- توزيع تكلفة الاستهلاك على الانشطة: يبين الجدول (17-3) توزيع تكلفة الا ستهلاك التي بلغت (1,909) دينار على الا نشطة وذلك إعتمادا على تكلفة الا ستهلاك المحتسبة لكل نشاط ومجموع ساعات تشغيل النشاط للفترة وحاجة المنتج منها. الجدول (17-3) توزيع تكلفة الا ستهلاك على انشطة انتاج مشكل فستق حلبي سبشل العمود 6 العمود 1 العمود 2 العمود 3 العمود 4 العمود 5 النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات أو مرات الفعلية اللازمة لا نتاج المنتج التكلفة بالدينار التوزين والتجهيز 600 2,222 س تشغيل الماكينة الخلط ,625 س عمل الماكينة العجن ,885 س عمل الماكينة التخمير 600 4,230 س عمل الماكينة فرد العجين ,066 س عمل الماكينة تقطيع العجين ,325 س عمل الماكينة الحشوة والرش ,616 س عمل الماكينة الافران / الطهو ,616 س عمل الماكينة التعبئه والتغليف ,911 س عمل الماكينة عدد وادوات ,852 س عمل الماكينة مجموع تكلفة الا ستهلاك للمنتج للا نشطة الرئيسية 1,668 المشتريات ,600 س الدوام الفعلي المستودعات ,993 مرات استلام الا نتاج ضبط الجودة ,066 س الدوام الفعلي التكييف والبويلر ,808 س التشغيل للا نتاج , 341 إجمالي تكلفة المنتج المصدر: إعداد الباحث

70 56 2- توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة على الا نشطة: يبين الجدول (18-3) توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة الا نشطة وبذلك تكون تكاليف الا نشطة لهذ المنتج كالاتي: التي بلغت (1,060) دينارعلى جدول (18-3) توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة على انشطة انتاج مشكل فستق حلبي سبشل العمود 1 العمود 2 العمود 3 العمود 4 العمود 5 العمود 6 النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات التكلفة بالدينار إدارة المصنع ,680 س عمل الماكينة المستودعات ,629 عدد مرات تنظيف الغرف المشتريات ,416 عدد مرات تنظيف الغرف ضبط الجودة ,423 عدد س الا نتاج الصيانة ,563 عدد س الا نتاج الحركة ,124 استلامات الفترة إدارة الا نتاج ,313 ساعات عمل الماكينة مشرفي الا نتاج ,477 س عمل الماكينة إجمالي تكلفة المنتج 1,060 المصدر: إعداد الباحث - 3 توزيع تكلفة المياه والتنظيف : أظهر الجدول (19-3) أن تكلفة المياه والتنظيف خلال الفترة بلغت 136 دينار وبينت التقارير أن تكلفة التنظيف عبارة عن (كلفة المياه وكلفة مواد التنظيف) ويتم استخدامها في نفس الوقت وفي كل

71 57 مرة ويتم توزيع هذه التكلفة على الا نشطة حسب عدد مرات التنظيف خلال عملية الا نتاج وبلغ عدد مرات التنظيف خلال الفترة 900 مرة ويبين الجدول رقم (19-3) توزيع تكلفة المياه والتنظيف بين الا نشطة لا نتاج 45,000 كيلو من المنتج. وتم أحتساب تكلفة المرة الواحدة من المياة والتنظيف على النحوالتالي: 12,255 دينار اجمالي المياه والتنظيف / 900 عدد مرات التنظيف خلال العام = دينار لكل مرة. جدول (19-3) تكلفة المياه والتنظيف للمنتج مشكل فستق حلبي سبشل إجمالي التكلفة تكلفة كل مرة من عدد مرات التنظيف اللازمة للمنتج النشاط التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير فرد العجين تقطيع العجين الحشوة والرش الافران / الطهو التعبئه والتغليف عدد وادوات إجمالي تكلفة المنتج 136 المصدر: إعداد الباحث توزيع تكلفة الكهرباء والماء على الا نشطة: يوضح الجدول (20-3) توزيع تكلفة الكهرباء والماء التي بلغت دينارعلى الا نشطة بقسمة مجموع تكلفة كهرباء الا نتاج للفترة على مجموع ساعات عمل الا نشطة مضروبا في عدد الساعات الفعلية / المرات التي احتاجها انتاج هذا المنتج. -4

72 58 جدول (20-3) توزيع تكلفة الكهرباء والماء على انشطة انتاج مشكل فستق حلبي سبشل العمود 6 العمود 7 عدد الساعات التكلفة بالدينار العمود 1 العمود 2 العمود 3 العمود 4 العمود 5 النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط معامل التحميل الفعلي اللازم لا نتاج المنتج التوزين والتجهيز , س تشغيل الماكينة الخلط , س عمل الماكينة العجن , س عمل الماكينة التخمير , س عمل الماكينة فرد العجين , س عمل الماكينة تقطيع العجين , س عمل الماكينة الحشوة والرش , س عمل الماكينة الافران / الطهو , س عمل الماكينة التعبئه والتغليف , س عمل الماكينة عدد وادوات , س عمل الماكينة مجموع تكلفة الا ستهلاك للمنتج للا نشطة الرئيسية المشتريات , س الدوام الفعلي المستودعات , مرات استلام الا نتاج غرف التبريد , س التشغيل للا نتاج ضبط الجودة , س الدوام الفعلي التكييف والبويلر , س التشغيل للا نتاج الحركة , س التشغيل للا نتاج إجمالي تكلفة المنتج 1, المصدر: إعداد الباحث

73 59 5- إحتساب تكلفة المحروقات : 2,008 45,000 اظهر الجدول (21-3) أن تكلفة المحروقات بين الا نشطة لا نتاج للفترة بلغت كيلو دينار. جدول (21-3) توزيع تكلفة المحروقات على انشطة انتاج مشكل فستق حلبي سبشل النشاط تكلفة الفترة ساعات عمل الالات مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات الفعلي اللازم التكلفة للمنتج 2, س عمل الماكينة ,733 المحروقات 2,008 إجمالي تكلفة المنتج المصدر: إعداد الباحث ويوضح الجدول (22-3) أن تكلفة إنتاج 45,000 كيلو من منتج مشكل فستق حلبي سبيشل من الا جور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة 7,436 دينار اي أن كل كيلو منتج من هذا الصنف يكلف دينار.

74 60 النشاط الاستهلاكات ملخص توزيع جدول( 22-3 ) التكاليف الصناعية غير المباشرة والا جور المباشرة مجموع الكهرباء الا جور المحروقات التنظيف والماء غير مباشرة (ت ص غ م) الا جور المباشرة الا جمالي التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير فرد العجين تقطيع العجين الحشوة والرش الافران / الطهو التعبئه والتغليف 1, عدد وادوات ت الا نشطة الرئيسية 3, , , , المشتريات المستودعات ضبط الجودة الصيانة النظافة التكييف والبويلر الحافلات إدارة المصنع إدارة الا نتاج مشرفي الا نتاج المحروقات 2, , , الحركة المجموع 7, , , , , , , تكلفة الكيلو الواحد للمنتج من الا جور المباشرة و (ت ص غ م) لا نتاج 45,000 كيلو من المنتج المصدر: إعداد الباحث

75 61 أ- سابعا: إحتساب تكلفة انتاج قالب ترمسيو كيك حسب طرق التكاليف الثلاثة. إحتساب عدد ساعات التشغيل لا نتاج 3652 قالب ترمسيو كيك: يوضح الجدول( 23-3 ) عدد ساعات التشغيل اللازمة لا نتاج هذه الكمية حيث بلغ عدد الساعات التشغيلية 171 ساعة لا نتاج هذه الكمية. جدول (23-3) عدد ساعات التشغيل للمنتج قالب ترمسيو كيك رقم العملية العملية ساعات التشغيل عدد الموظفين 1 التوزين والتجهيز الخلط العجن 2 18 التخمير تحضير العجين الجودة صب العجين بقوالب الطهو عدد وادوات إضافة حشوة التزيين التعبئة والتغليف 2 25 المجموع المصدر: إعداد الباحث من واقع تقارير الا نتاج الفعلية

76 62 بلغت ب- إحتساب الا جور الصناعية المباشرة للمنتج قالب ترمسيو كيك. يوضح الجدول (24-3) الا جور الصناعية المباشرة للمنتج قالب ترمسيو كيك والتي دينار أي ان كل ساعة عمل تكلف انتاج القالب الواحد من المنتج ترمسيو كيك = / = 3652 دينار. دول (24-3) الا جور الصناعية المباشرة للمنتج قالب ترمسيو كيك رقم العملية النشاط ساعات التشغيل عدد الموظفين معدل تكلفة الساعة تكلفة الا جور المباشرة للمنتج 1 التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير تحضير العجين الجودة صب العجين بقوالب الطهو عدد وادوات إضافة حشوة التزيين التعبئة والتغليف المجموع المصدر: إعداد الباحث

77 63 ج- إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة للمنتج قالب ترمسيو كيك: سيتم إحتساب التكاليف الصناعية للمنتج من خلال الطرق الا تية: 1- إحتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة. 2- إحتساب التكاليف وفق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي. 3- إحتساب التكاليف وفق اسلوب محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة. وبيان ذلك كما يلي: 1- إحتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة: - بعد اطلاع الباحث على سجلات الشركة التكاليفية حسب النظام المطبق حاليا داخل الشركة تبين ان حصة المنتج قالب ترمسيو كيك من الا جور المباشرة دينار ومن التكاليف الصناعية غير المباشرة (ت ص غ م) دينار ليصبح المجموع الكلي دينار لكل قالب من المنتج. - لايوجد في الشركة أي تحديث على البيانات التكاليفية لا حتساب الكلف وانما اقتصرت الشركة على ارقام مقدره منذ العام 2009 وهي التي يتم إستخدامها لغاية الوقت الحالي. - لم يتم إحتساب تكلفة جميع الدوائر مثل دائرة الحركة والمستودعات والتبريد والتزيين والجودة...الخ. - تعتمد الشركة بعد إحتساب التكاليف الصناعية غيرالمباشرة المذكورة أعلاه على إضافة نسبة %6 من التكاليف الصناعية غير المباشرة المحتسبة للمنتج مصاريف تسويقية على هذا المنتج واضافة مانسبته %12 من التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتج مصاريف إدارية وعمومية.

78 64 2- إحتساب التكاليف الصناعية للمنتج وفق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي: من الجدول( 12-3 ) يتبين أن تكلفة الفترة (2016) هي 615,205 دينار ومن الجدول (13-3) تبين أن إجمالي الساعات التشغلية الفعلية للا نتاج هو 15,300 ساعة تشغيلية ومن الجدول( 23-3 ) يتضح أنه من أجل انتاج 3,652 قالب ترمسيو كيك نحتاج إلى 171 ساعة تشغيل فعلية لا تمام عملية الا نتاج وبناءا على هذه البيانات تم إحتساب تكلفة المنتج قالب ترمسيو كيك وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدية كما يبين الجدول (25-3). جدول (25-3) تكلفة المنتج قالب ترمسيو كيك وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدي البيان المرجع التكلفة للفترة التكلفة للمنتج جدول 24-3) ( الا جور المباشرة التكاليف الصناعية غير المباشرة للفترة جدول (12-3 ( 615,205 جدول 13-3) ( 15,300 عدد الساعات التشغلية للفترة متوسط تكلفة الساعة التشغيلية عدد الساعات التشغلية الفعلية لا تمام المنتج جدول (23-3 ( 171 6, = تكلفة المنتج من(ت ص غ م) إجمالي تكلفة المنتج من الا جور المباشرة و(ت ص غ م) لا نتاج 3652 قالب ترمسيو 7, = = قالب كلفة قالب واحد من ترمسيو كيك المصدر: إعداد الباحث

79 65 وعليه يتضح لنا ان هنالك فروقات كبيرة عند إحتساب التكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة حيث ان تكلفة القالب الواحد من هذا المنتج حسب اسلوب التكاليف المطبق حاليا في الشركة من الا جور المباشرة ومن التكاليف الصناعية غير المباشرة (ت ص غ م) دينار زاد بقيمة دينار لكل قالب واحد من هذا المنتج عند إعتماد إحتساب التكاليف وفق الا سس العلمية للا سلوب التقليدي دينار. وهذا يشير إلى إبتعاد الاسلوب المطبق حاليا في الشركة عن تطبيق نظام التكاليف حسب الا سس العلمية للا سلوب التقليدي. 3 -إحتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة: تتكون عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة في الشركة من تكاليف الا جور غير المباشرة جدول (7-3) وتكلفة المحروقات جدول (8-3) وتكلفة النظافة جدول (9-3) وتكاليف الا ستهلاك جدول (3-10) وتكاليف الكهرباء والماء جدول (11-3). وبما ان المنتج قالب ترمسيو كيك يمر في عشرة أنشطة رئيسية إلى أن يصبح تام الصنع وهي التجهيز والتوزين والخلط والعجن والتخمير صب العجين بقوالب و وإضافة الحشوة والرش والطهو والتعبئة والتغليف. وعليه فأن الية إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة تكون كالاتي:

80 66 أ- إحتساب الا جور المباشرة للمنتج قالب ترمسيو كيك: لا يوجد اختلاف في عملية إحتساب الا جور المباشرة للمنتج قالب ترمسيو كيك ورد وفق الا سلوب التقليدي المبني على الا سس العلمية الجدول (24-3) حيث دينار. وفق هذا تبلغ هذه الا سلوب عما التكلفة 564 ب- إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة (ت ص غ م) للمنتج: سوف يتم توضيح كيفية يتم توزيع عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على الا نشطة التي يمر بها المنتج قالب ترمسيو كيك: 1- توزيع تكلفة الا ستهلاك على الا نشطة: يبين الجدول (26-3) توزيع تكلفة الا ستهلاك على الا نشطة التي بلغت 1,963 دينار وذلك إعتمادا على تكلفة الا ستهلاك المحتسبة لكل نشاط ومجموع ساعات تشغيل النشاط للفترة وحاجة المنتج منها.

81 67 الجدول (26-3) توزيع تكلفة الا ستهلاك على الا نشطة لانتاج قالب ترمسيو كيك العمود 6 العمود 5 العمود 1 العمود 2 العمود 3 العمود 4 النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات الفعلي اللازم لا نتاج المنتج التكلفة بالدينار التوزين والتجهيز 600 2,222 س تشغيل الماكينة الخلط ,625 س عمل الماكينة العجن ,885 س عمل الماكينة التخمير 600 4,230 س عمل الماكينة تحضير العجين ,066 س عمل الماكينة صب العجين بقوالب ,325 س عمل الماكينة عدد وادوات ,852 س عمل الماكينة الطهو ,616 س عمل الماكينة الحشوة والرش ,616 س عمل الماكينة التعبئه والتغليف ,911 س عمل الماكينة مجموع تكلفة الا ستهلاك للمنتج للا نشطة الرئيسية 1,435 المشتريات ,600 س الدوام الفعلي مرات استلام الا نتاج المستودعات ,993 ضبط الجودة ,066 س الدوام الفعلي التكييف والبويلر ,808 س التشغيل للا نتاج إجمالي تكلفة المنتج 1,963 المصدر: إعداد الباحث

82 68 2- توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة على الا نشطة: يبين الجدول (27-3) توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة التي بلغت على الا نشطة 1,097 دينار وبذلك تكون تكاليف الا نشطة لهذا المنتج من كالا تي: جدول (27-3) توزيع تكلفة الا جور الصناعية غير المباشرة على الا نشطة لانتاج قالب ترمسيو كيك العمود 4 العمود 5 العمود 6 العمود 2 العمود 3 العمود 1 النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات التكلفة بالدينار إدارة المصنع ,680 س عمل الماكينة المستودعات ,629 عدد مرات تنظيف الغرف المشتريات ,416 عدد مرات تنظيف الغرف ضبط الجودة ,423 عدد س الصيانة ,563 س عمل الماكينة الحركة ,124 استلامات الفترة إدارة الا نتاج ,313 ساعات عمل الماكينة مشرفي الا نتاج ,477 س عمل الماكينة إجمالي تكلفة المنتج 1,097 المصدر: إعداد الباحث 3- توزيع تكلفة المياه والتنظيف : أظهر الجدول (28-3) أن تكلفة المياه والتنظيف خلال الفترة بلغت 150 دينار وبينت التقارير أن تكلفة التنظيف عبارة عن (كلفة المياه وكلفة مواد التنظيف) ويتم استخدامها في نفس الوقت وفي كل مرة ويتم توزيع هذه التكلفة على الا نشطة حسب عدد مرات التنظيف خلال عملية الا نتاج

83 69 وبلغ عدد مرات التنظيف خلال الفترة 900 مرة ويبين الجدول رقم (28-3) توزيع تكلفة المياه والتنظيف بين الا نشطة لا نتاج 3,652 كيلو من المنتج. جدول( 28-3 ) تكلفة المياه والتنظيف للمنتج قالب ترمسيو كيك النشاط عدد مرات التنظيف اللازمة للمنتج تكلفة كل مرة من المياه والتنظيف إجمالي التكلفة التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير تحضير العجين صب العجين بقوالب التزيين عدد وادوات الحشوة والرش الطهو التعبئه والتغليف إجمالي تكلفة المنتج قالب ترمسيو كيك 150 المصدر: إعداد الباحث -4 يوضح توزيع تكلفة الكهرباء والماء على الا نشطة: الجدول (29-3) مجموع تكلفة كهرباء الا نتاج للفترة توزيع تكلفة الكهرباء الفعلية / المرات التي احتاجها انتاج هذا المنتج. حيث بلغت على الا نشطة والماء بقسمة دينار 895 على مجموع ساعات عمل الا نشطة مضروبا في عدد الساعات

84 70 جدول( 29-3 ) توزيع تكلفة الكهرباء والماء على الا نشطة لانتاج قالب ترمسيو كيك العمود 5 العمود 6 العمود 7 العمود 1 العمود 2 العمود 3 العمود 4 النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط معامل التحميل عدد الساعات الانتاج التكلفة بالدينار التوزين والتجهيز , ساعات تشغيل الماكينة الخلط , ساعات عمل الماكينة العجن , ساعات عمل الماكينة التخمير , ساعات عمل الماكينة صب العجين بقوالب , ساعات عمل الماكينة عدد وادوات , ساعات عمل الماكينة الحشوة والرش , ساعات عمل الماكينة الطهو , ساعات عمل الماكينة التعبئه والتغليف , ساعات عمل الماكينة مجموع تكلفة الاستهلاك للمنتج للا نشطة الرئيسية المشتريات , عدد ساعات الدوام الفعلي المستودعات , عدد مرات استلام الا نتاج ضبط الجودة , عدد ساعات الدوام الفعلي غرف التبريد , عدد ساعات التشغيل للا نتاج التكييف والبويلر , عدد ساعات التشغيل للا نتاج الحركة , عدد ساعات التشغيل للا نتاج اجمالي تكلفة المنتج ترميسو كيك المصدر: إعداد الباحث

85 71 5- توزيع تكلفة المحروقات : اظهر الجدول (30-3) أن تكلفة المحروقات بين الا نشطة لا نتاج 3,652 للفترة بلغت 1,651 دينار. جدول( 30-3 ) توزيع تكلفة المحروقات على انشطة انتاج قالب ترمسيو كيك النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات الفعلي اللازم للمنتج التكلفة بالدينار المحروقات , س عمل الماكينة 1, إجمالي تكلفة المنتج 1,651 المصدر: إعداد الباحث ونوضح في الجدول (31-3) أن تكلفة إنتاج 3,652 قالب من منتج كيك ترميسو من الا جور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة 6,321 دينار اي أن كل قالب منتج من هذا الصنف يكلف دينار.

86 72 جدول( 31-3 ( النشاط ملخص التكاليف الصناعية غير المباشرة والا جور المباشرة الاستهلاكات الكهرباء الا جور والماء غير مباشرة المحروقات لانشطة انتاج قالب ترمسيو كيك التنظيف (ت ص غ م) الا جور المباشرة الا جمالي التوزين والتجهيز الخلط العجن التخمير تحضير العجين صب العجين بقوالب عدد وادوات الطهو إضافة حشوة التزيين التعبئة والتغليف ت الا نشطة الرئيسية 2, , , المشتريات المستودعات ضبط الجودة الصيانة غرف التبريد التكييف والبويلر إدارة المصنع إدارة الا نتاج مشرفي الا نتاج المحروقات 1, , , الحركة المجموع 6, , , , , تكلفة القالب الواحد للمنتج من الا جور المباشرة و (ت ص غ م) لا نتاج 3,652 قالب من المنتج المصدر: إعداد الباحث

87 73 6- الاستنتاجات والملاحظات حول طرق احتساب التكاليف للمنتجات: الجدول رقم (32-3) يوضح تكلفة المنتجين حسب أنظمة التكاليف الثالثة حيث يتضح أن نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة يعطي اقل تكلفة لكلا المنتجين يليه نظام التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ومن ثم نظام التكاليف المطبق بالشركة. البيان البيان جدول( 32-3 ( ملخص تكلفة المنتجين حسب أنظمة التكاليف الثلاثة المنتج فستق حلبي مشكل الكمية كغم النظام المطبق حاليا التقليدي العلمي نظام الا نشطة الاجمالي كغم الاجمالي كغم الاجمالي كغم الا جور المباشرة , , , ت ص غ م , , , الا جمالي , المنتج كيك ترميسو عدد 3652 قالب الاجمالي كغم الاجمالي كغم الاجمالي كغم الاجمالي قالب الاجمالي قالب الاجمالي قالب الا جور المباشرة ت ص غ م , , , الا جمالي المصدر: إعداد الباحث وبناء على ما سبق يتضح الاتي:

88 74 أولا: المنتج مشكل فستق حلبي سبشل: 1- تكلفة الكيلو غرام من المنتج مشكل فستق حلبي سبيشل وحسب نظام التكاليف المطبق حاليا في الشركة بلغت دينار وهي موزعة الى أجور مباشرة دينار و دينار ت ص غ م. 2- تكلفة الكيلو غرام من المنتج مشكل فستق حلبي سبيشل وحسب نظام التكاليف التقليدي بلغت دينار. 3- تكلفة الكيلو غرام من المنتج مشكل فستق حلبي سبيشل وحسب نظام التكاليف المبني على الانشطة بلغت دينار. نلاحظ من النتائج اعلاه ان تكلفة الكيلو غرام الواحد من المنتج مشكل فستق حلبي سبيشل هي الاقل حسب نظام التكاليف المبني على الانشطة.ABC وبالتالي فان نسبة هامش الربح حسب نظام التكاليف المبني على الانشطة ABC هي الاعلى مما يساهم في تعزيز ربحية المنتج. ثانيا: المنتج قالب ترمسيو كيك: 1- تكلفة القالب من المنتج ترمسيو كيك وحسب نظام التكاليف المطبق حاليا في الشركة بلغت دينار وهي موزعة الى أجور مباشرة 0,154 دينار ت ص غ م دينار. 2- تكلفة القالب من المنتج ترمسيو كيك وحسب نظام التكاليف التقليدي بلغت دينار. 3- تكلفة القالب من المنتج ترمسيو كيك وحسب نظام التكاليف المبني على الانشطة بلغت دينار. نلاحظ من النتائج اعلاه ان تكلفة القالب الواحد من المنتج ترمسيو كيك هي الاقل حسب نظام التكاليف المبني على الانشطة.ABC وبالتالي فان نسبة هامش الربح حسب نظام التكاليف المبني على الانشطة ABC هي الاعلى مما يساهم في تعزيز ربحية المنتج.

89 75 9 -الجانب التحليلي للدراسة قام الباحث با جراء وتعميم النتائج المحسوبة والمتوصل اليها والموضحة في البند رقم 6 من بند 8 احتساب تكلفة منتجين وبنفس الطريقة التي تم إستخدامها على العينة تم إحتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق أنظمة التكاليف التي وردت في الدراسة لعينة من المنتجات التي صنعتها الشركة خلال الفترة من 2016/01/01 ولغاية 2016/12/31 وكانت على النحو التالي: - بلغ عدد المنتجات التي انتجت خلال الفترة 271 منتج. - تم اختيار المنتجات الا كثر مبيعا لتكون محل التحليل كما في الجدول (33-3). - تم تحديد نسبة العينة بواقع %65 من حجم مبيعات المنتجات وبلغ عدد المنتجات التي تم تحليل تكلفتها 115 منتج. وبعد احتياب التكاليف لعينة الدراسة المختارة والتي خضعت لتحليل الا حصائي تبين لنا اهم الملاحظات التالية: أولا : وجود فرق بين نتائج توزيع التكاليف حسب أنظمة التكاليف الثلاثة. ثانيا : أن أحتساب التكاليف غير المباشرة حسب نظام التكاليف المبني على الا نشطة ABC كان غالبا منخفضا اذا ما قورن بالا نظمة الا خرى. ثالثا : إن استخدام نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة ABC يساعد الشركة في تحديد الا نشطة المستخدمة في العملية الا نتاجية لا نتاج أي منتج وبالتالي تحميل هذه المنتج بالتكاليف الصناعية غير المباشرة حسب نسبة استفادة المنتج من هذه التكاليف. رابعا : ان استخدام الشركة نظام التكاليف المبني على أساس الا نشطة ABC يساعد بدوره في تخفيض التكاليف الصناعية غير المباشرة من خلال تحديد وتحليل الا نشطة ذات القيمة المضافة التي لاتضيف قيمة الى المنتج وبالتالي الغاء والا ستغناء عن هذه الا نشطة الذي بدوره يرفع نسبة هامش ربح المنتجات.

90 76 الا ساليب الاحصائية المستخدمة في تحليل بيانات الدراسة واختبار فرضياتها. التحليل الوصفي: مثل الوسط الحسابي والانحراف المعياري وأعلى قيمة وأدنى قيمة. اختبار Kolmogorov-Smirnov لفحص التوزيع الطبيعي لعينة الدراسة. اختبار تحليل التباين الاحادي variance) (one-way analysis of لاختبار الفرضية الا ولى. اختبار الانحدار البسيط Regression) (Simple لاختبار الفرضية الثانية والثالثة والرابعة

91 77 الفصل الرابع التحليل الا حصائي واختبار الفرضيات المقدمة الا حصاءات الوصفية للدراسة ومتغيراتها التحقق من صلاحية البيانات للتحليل الاحصائي اختبار فرضيات الدراسة

92 78 الفصل الرابع التحليل الا حصائي واختبار الفرضيات 1- المقدمة: للخروج بنتائج الدراسة لشركة حلويات العنبتاوي تم في هذا الفصل إجراء التحليل لبيانات الدراسة بعد جمعها وحسب الا ساليب الا حصائية التي تم ذكرها في الفصل السابق حيث اشتمل هذا الفصل على ثلاثة بنود رئيسية تناول الا ول التحليل الوصفي لبيانات متغيرات الدراسة اعتمادا على مقاييس احصائية وصفية كالوسط الحسابي والانحراف المعياري وأعلى قيمة وأدنى قيمة وتم في البند الثاني اختبار صلاحية بيانات متغيرات الدراسة للتحليل الا حصائي من خلال التأكد من التوزيع الطبيعي لعينة الدراسة وأخيرا تم اختبار فرضيات الدراسة حيث تم اختبار الفرضية الا ولى بالاعتماد على اختبار تحليل التباين الاحادي varianc) (one-way analysis of وتم اختبار الفرضيات الثانية والثالثة والرابعة اعتمادا على تحليل الانحدار البسيط Regression) (Simple وتم الاعتماد في التحليل الاحصائي على برنامج الحزمة الاحصائية للعلوم الاجتماعية.SPSS الا حصاءات الوصفية للدراسة ومتغيراتها -2 جدول 1-4) ( نتائج التحليل الوصفي لمتغيرات الدراسة Minimum Maximum Std. Deviation Mean المتغيرات نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة صافي الربح

93 79 يتضح من الجدول (1-4) نتائج التحليل الوصفي لمتغيرات الدراسة المستقلة وهي (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة والمتغير التابع (صافي الربح تعزيز ربحية الشركة) في شركة حلويات العنبتاوي ومن الجدول (1-4) يلاحظ أن الوسط الحسابي للتكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة هو (32676) دينار بانحراف معياري مرتفع بلغ (30008) ويعود ذلك إلى تنوع الا صناف التي تقوم الشركة بتصنيعها وبيعها حيث بلغت أدنى قيمة (309) دينار وهي تمثل تكلفة (قطع اوريو تشيز كيك سبيشل) في حين كانت أعلى قيمة تكلفة هي (178820) وهي تمثل تكلفة (كنافة ناعمة بسطة كلاسيك 1000 غم) أما التكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية فقد بلغ متوسطها الحسابي (22007) ويلاحظ أن متوسط التكاليف هنا أقل منه حسب نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة كما يلاحظ أن تكلفة (قطع اوريو تشيز كيك سبيشل) حسب هذا النظام قد بلغت (173) في حين بلغت تكلفة (كنافة ناعمة بسطة كلاسيك 1000 غم) (108963) وهو ما يشير إلى انخفاض تكاليف الا صناف في ظل وجود هذا النظام أما فيما يتعلق بالتكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة فيتضح انخفاض الوسط الحسابي للتكاليف حسب هذا النظام مقارنة بالنظامين السابقين حيث بلغ (18720) دينار بانحراف معياري (17383) أما فيما يتعلق بصافي الربح فقد بلغ الوسط الحسابي له (824.20) وهو يدل على وجود أرباح تحققها الشركة من أعمالها التجارية ويؤكد ذلك أن أدنى قيمة ربح كانت (66.25) دينار وهو ما يؤكد على عدم وجود خسائر لدى الشركة على طول فترة الدراسة.

94 80 3- التحقق من صلاحية البيانات للتحليل الاحصائي يتوجب قبل البدء باختبار فرضيات الدراسة من خلال اختبارات ) of one-way analysis (variance, and Simple Regression التأكد من خصائص بيانات الدراسة لمعرفة مدى ملاءمتها للتحليل الا حصائي لذلك كان لا بد من القيام بالتعرف على خصائص البيانات وذلك بهدف التحقق من مدى ملاءمتها من خلال اختبار التوزيع الطبيعي لبيانات الدراسة حيث أن التوزيع الطبيعي لمشاهدات متغيرات الدراسة من الافتراضات التي يعتمد عليها اختبار تحليل التباين الاحادي واختبار الانحدار البسيط (1987) Hayduk, و( 2016 ) al., Aladham et وفي حال عدم توفر فرض التوزيع الطبيعي لمشاهدات الدراسة فذلك يوجب الاعتماد على اختبارات لتحليل البيانات ذات التوزيع غير الطبيعي 2016) al.,.(qasem et ولاختبار مدى اقتراب بيانات الدراسة من توزيعها الطبيعي تم الاعتماد على اختبار Kolmogorov-Smirnov كما في الجدول التالي: Kolmogorov-Smirnov sig K-S المتغير جدول Kolmogorov-Smirnov ( 2-4) نتائج إختبار لمتغيرات الدراسة نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة صافي الربح المعتمدة df

95 81 بالاطلاع على الجدول (2) تتبين نتائج اختبار (K-S) والمعني بفحص التوزيع الطبيعي لمتغيرات الدراسة (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة كمتغيرات مستقلة و(صافي الربح تعزيز الربحية) كمتغير تابع وللحكم على اتباع بيانات متغيرات الدراسة للتوزيع الطبيعي فا نه يجب أن تكون قيمة الاحتمال sig أكبر من (0.05) وحيث أن قيمة sig لجميع المتغيرات أكبر من (0.05) فا ن ذلك يدل اتباعها للتوزيع الطبيعي مما يسمح باستخدام الاختبارات المعلمية في اختبار فرضيات الدراسة. 4- اختبار فرضيات الدراسة لاختبار فرضيات الدراسة تم اختبار الفرضية الا ولى بالاعتماد على تحليل التباين الا حادي one-) (way analysis of variance أما فيما يتعلق باختبار الفرضيات الثانية والثالثة والرابعة فتم الاعتماد على تحليل الانحدار البسيط Simple Regression وذلك على النحو الا تي: الفرضية الصفرية الا ولى: نصت الفرضية الاولى على مايلي: H01: لا توجد فروق معنوية ذات دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) بين نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في شركة حلويات العنبتاوي على تعزيز الربحية في الشركة. من أجل قبول أو رفض الفرضية ومعرفة فيما إذا كانت توجد فروقات مهمة ذات دلالة إحصائية بين كل من المتغيرات المستقلة في الدراسة وهي (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة) اعتمدت الدراسة على تحليل التباين الا حادي variance).(one-way analysis of

96 82 وللتحقق من الشروط الواجب توفرها لا جراء اختبار التباين الا حادي واستكمالا للاختبار الذي قام به الباحث وهو (Kolmogorov-Smirnov) والذي تم عرض نتائجه في جدول (2-4) والذي تم من خلاله التأكد من أن العينة عشوائية ومستقلة وأن البيانات تتبع التوزيع الطبيعي قام الباحث بالاعتماد على اختبار (Levene) للتأكد من تجانس المجتمعات التي تم إخذ العينات العشوائية منها وذلك على النحو الا تي: الجدول (3-4) اختبار Levene نتائج تجانس عينة الدراسة Levene Statistic Df 1 Df 2 Sig وبالاطلاع على بيانات الجدول (3-4) يتضح تجانس مجتمعات الدراسة حيث بلغت قيمة Levene Statistic عند مستوى دلالة (0.05< (Sig وهي (0.094) مما يشير إلى إمكانية إجراء اختبار تحليل التباين الا حادي. وبناء على نتائج التحليل الا حصائي يعرض الجدول رقم (4-4) نتائج اختبار تحليل التباين الا حادي الجدول (4-4) تحليل التباين الا حادي للمجموعات one-way analysis of variance Between Groups Within Groups Total Df Sig F Distribution: F Table: 2.914

97 83 بالتدقيق في نتائج تحليل التباين الا حادي variance) (one-way analysis of المعروضة في الجدول أعلاه (4-4) يتضح أن قيمة F المحسوبة التي بلغت (11.408) كانت أكبر من F الجدولية التي بلغت (2.914) عند مستوى دلالة أقل من %5 إذ بلغت (Sig=0.00) عند درجة حرية (2 بين المجموعات) و( 297 داخل المجموعات) وهو ما يعني وجود فروقات هامة ذات دلالة إحصائية بين متغيرات الدراسة المستقلة الثلاث لذلك يتم اعتبار الفرضية العدمية الا ولى مرفوضة وتقبل الفرضية البديلة أي توجد فروق معنوية ذات دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لا جمالي التكاليف بين نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة في شركة حلويات العنبتاوي والجدول التالي يوضح الفروقات الحاصلة بين متغيرات الدراسة المستقلة: جدول (5-4) اختبار( Scheffe ) للمقارنات المتعددة (I) rank (J) rank Mean Difference (I-J) Sig. Applied Traditional ABC Traditional * ABC * Applied * ABC * Applied * Traditional * *. The mean difference is significant at the 0.05 evel. يبين الجدول (5-4) اختبار المقارنات المتعددة Comparison) (Multiple بالاستعانة باختبار (Scheffe) من اجل توضيح الفروقات الحاصلة بين متغيرات الدراسة المستقلة (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة (Applied) ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية

98 84 (Traditional) ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) وبالاطلاع على بيانات الجدول يتبين وجود فروقات ذات دلالة إحصائية بين المتغيرات المستقلة الثلاث حيث يلاحظ أن قيمة الفروقات difference) (Mean بين المتغير الا ول (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة) والثاني (نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية) قد بلغت ( ) وتكون هذه الفروقات لصالح المتغير الثاني أي نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية الذي يقوم بتخفيض اجمالي التكاليف عند تطبيق هذا النظام وكانت قيمة الفروقات بين المتغير الا ول (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة) والثالث (نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة) هي ( ) لصالح المتغير الثالث اي نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة الذي يقوم بتخفيض تكلفة المنتج عند تطبيق هذا النظام وكانت قيمة الفروقات بين المتغير الثاني (نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية) والثالث (نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة) هي (3286.7) وتكون هذه الفروقات لصالح المتغير الثالث اي نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة الذي يقوم بتخفيض تكاليف المنتجات فيما لو قامت شركة حلويات العنبتاوي بتطبيق هذين النظامين ومن هنا يتبن ان تعزيز ربحية شركة حلويات العنبتاوي من خلال التحول الى تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة. وللا جابة على الفرضيات الثانية والثالثة والرابعة للدراسة قام الباحث باستخدام اسلوب الانحدار البسيط Regression) (Simple وتم الاعتماد على مستوى الدلالة Sig لقبول أو رفض الفرضيات حيث يجب أن تكون مستوى Sig أقل من %5 حتى يتم رفض الفرضية العدمية الفرعية وقبول الفرضية البديلة عند استخدام الانحدار البسيط.

99 85 الفرضية الصفرية الثانية: نصت الفرضية الثانية على مايلي: (α 0.05) H02: لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة لنظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة على تعزيز الربحية في الشركة. جدول (6-4) نتائج تحليل الانحدار البسيط للفرضية الثانية T- statistics Coefficient R Square Adjusted R Square 0.000Sig Model F test Constant (β) Applied Index (β) Reject Ho يعرض الجدول (6-4) نتائج تحليل الانحدار البسيط للمتغير المستقل (اجمالي التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة) وأثره على المتغير التابع (تعزيز الربحية مقاسة بصافي الربح) وقد أظهرت النتائج أن قيمة معامل الانحدار (Coefficients) هي (0.313-) والتي تشير إلى وجود علاقة عكسية ذات دلالة احصائية بين المتغير التابع والمستقل والتي تعني أن انخفاض تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة يؤدي الى حدوث تعزيز في الربحية بنسبة مقدارها %31.3 كما أظهرت نتائج الدراسة أن القيمة المعنوية (Sig) أقل من %5 حيث بلغت قيمتها (0.000) وتبعا لقاعدة القرار التي تنص على رفض الفرضية العدمية (Ho) إذا كانت قيمة Sig أقل من (%5) وبالتالي فا ن نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة يؤثر في تعزيز الربحية ولكن بشكل منخفض وبنا ء على ذلك تم رفض الفرضية العدمية الثانية وقبول الفرضية البديلة

100 86 أي أنه يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي. وبناء على نتائج تحليل الانحدار البسيط اعلاه ومع الا خذ بعين الاعتبار قيمة معامل التحديد Square) (Adjusted R البالغة (0.098) والتي تشير إلى وجود عوامل عديدة اخرى تفسر التغير الحاصل في صافي الربح من خلال تطبيق نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ولكن هذه القيمة التفسيرية قليلة من التغير في ربحية الشركة محل الدراسة. الفرضية الصفرية الثالثة: نصت الفرضية الثالثة على مايلي: H03: لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية على تعزيز الربحية في الشركة. جدول (7-4) نتائج تحليل الانحدار البسيط للفرضية الثالثة T- statistics Coefficient R Square Adjusted R Square Sig Model F test Constant (β) Traditional Index (β) Reject Ho يعرض الجدول رقم (7-4) نتائج تحليل الانحدار البسيط للمتغير المستقل (اجمالي التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية) وأثره على المتغير التابع (تعزيز الربحية مقاسة بصافي الربح) وقد أظهرت النتائج أن قيمة معامل الارتباط (Coefficients) هي (0.524-) والتي تشير إلى وجود علاقة عكسية قوية ذات دلالة احصائية بين المتغير التابع والمستقل والتي تعني أن انخفاض تكلفة

101 87 المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية يؤدي الى حدوث تعزيز في الربحية بنسبة مقدارها %52.4 كما أظهرت نتائج الدراسة أن القيمة المعنوية (Sig) أقل من %5 حيث بلغت قيمتها (0.000) وتبعا لقاعدة القرار التي تنص على رفض الفرضية العدمية (Ho) إذا كانت قيمة Sig أقل من (%5) وبالتالي فا ن نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية يؤثر في تعزيز الربحية بشكل جيد فيما لو قامت شركة حلويات العنبتاوي بتطبيق هذا النظام وبناء على ذلك تم رفض الفرضية العدمية الثالثة وقبول الفرضية البديلة أي أنه يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي. وبناء على نتائج تحليل الانحدار البسيط اعلاه ومع الا خذ بعين الاعتبار قيمة معامل التحديد Square) (Adjusted R البالغة (0.268) والتي تشير إلى درجة تفسير التغير الحاصل في صافي الربح من خلال تطبيق نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية وتعتبر هذه القيمة التفسيرية متوسطة ولكن يمكن الاعتماد عليها في تعزيز ربحية الشركة محل الدراسة. الفرضية الصفرية الرابعة: نصت الفرضية الرابعة على مايلي: (0.05 α) لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة H04: على الانشطة (ABC) على تعزيز الربحية في الشركة. لتطبيق نظام التكاليف المبني

102 88 Sig جدول (8-4) نتائج تحليل الانحدار البسيط للفرضية الرابعة T- statistics Coefficient R Square Adjusted R Square Model F test Constant (β) ABC Index (β) Reject Ho يعرض الجدول (8-4) نتائج تحليل الانحدار البسيط للمتغير المستقل (اجمالي التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة) وأثره على المتغير التابع (تعزيز الربحية مقاسة بصافي الربح) وقد أظهرت النتائج أن قيمة معامل الانحدار (Coefficients) هي (0.744-) والتي تشير إلى وجود علاقة عكسية قوية ذات دلالة احصائية بين المتغير التابع والمستقل والتي تعني أن انخفاض تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة يؤدي الى حدوث تعزيز في الربحية بنسبة مقدارها %74.4 كما أظهرت نتائج الدراسة أن القيمة المعنوية (Sig) أقل من %5 حيث بلغت قيمتها (0.000) وتبعا لقاعدة القرار التي تنص على رفض الفرضية العدمية (Ho) إذا كانت قيمة Sig أقل من (%5) وبالتالي فا ن نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة يؤثر في تعزيز الربحية بشكل جيد جدا فيما لو قامت شركة حلويات العنبتاوي بتطبيق هذا النظام وبناء على ذلك تم رفض الفرضية العدمية الرابعة وقبول الفرضية البديلة أي أنه يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي.

103 89 وبناء على نتائج تحليل الانحدار البسيط اعلاه ومع الا خذ بعين الاعتبار قيمة معامل التحديد Square) (Adjusted R البالغة (0.541) والتي تشير إلى دقة تفسير التغير الحاصل في صافي الربح من خلال تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة وتعتبر هذه القيمة التفسيرية مرتفعة ويمكن الاعتماد عليها في تعزيز ربحية الشركة محل الدراسة. ومن أجل توضيح الفروقات وتسهيل المقارنة بين متغيرات الدراسة المستقلة المتمثلة اجمالي التكاليف وفق كل من (نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة) وعلاقتها مع المتغير التابع (تعزيز الربحية مقاسة بصافي الربح) تم إعداد جدول يبين ترتيب الفرضيات تنازليا حسب درجة تأثيرها على المتغير التابع (تعزيز الربحية) على النحو الا تي: جدول (9-4) ترتيب المتغيرات حسب تأثيرها على المتغير التابع Sig R Square Adjusted النتيجة الفرضية الترتيب العامل المستقل 1 نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة رفض Ho4 2 نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية رفض Ho3 3 نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة رفض Ho2 من الجدول السابق (9-4) يمكن معرفة ترتيب تفسير المتغيرات المستقلة للدراسة تنازليا على المتغير التابع المتمثل بتعزيز الربحية فبالنظر إلى مخرجات الجدول يتبين أن أكثر المتغيرات المستقلة تفسيرا

104 90 لتعزيز الربحية هو متغير نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة إذ كانت قيمة (sig=0.000) وهو صاحب القيمة التفسيرية الاقوى ويمكن الاعتماد عليها في تعزيز ربحية الشركة حيث بلغت قيمته التفسيرية (0.541) ويليه نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية إذ كانت قيمة (sig=0.000) ولدى هذا المتغير قيمة تفسيرية متوسطة ولكن يمكن الاعتماد عليها في تعزيز ربحية الشركة حيث بلغت هذه القيمة (0.268) ويليه متغير نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة إذ بلغت قيمة (sig=0.000) ولدى هذا المتغير قيمة تفسيرية قليلة ولا يمكن الاعتماد عليها بشكل كبير في تعزيز ربحية الشركة حيث بلغت هذه القيمة (0.093) وبناء على ذلك يمكن القول ان هناك فروق معنوية بين أثر تطبيق أنظمة التكاليف على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي.

105 91 الفصل الخامس النتائج والتوصيات نتائج الدراسة التوصيات

106 92 الفصل الخامس النتائج والتوصيات 1- نتائج الدراسة فيما يلي اهم النتائج التي توصلت اليها الدراسة: -1-2 توجد فروق معنوية ذات دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لا جمالي التكاليف بين نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة في شركة حلويات العنبتاوي وتعود هذه النتيجة حسب رأي الباحث إلى كون الشركة عينة الدراسة تقوم باتباع نظام محاسبة تكاليف تقليدي يوجد به العديد من القصور مقارنة بكل من نظام التكاليف التقليدي المبني على أسس علمية ونظام التكاليف حسب الا نشطة وحيث أن كل من هذه الا نظمة يختلف عن الا خر مما يفسر وجود الفروقات الجوهرية في التكاليف توزيع الصناعية غير المباشرة وفقا لكل من هذه الا نظمة ولم يتسن مقارنة النتيجة الحالية مع نتائج الدراسات السابقة حيث أن أيا من الدراسات السابقة لم تتناول هذه الفرضية. يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي وأن الا ثر الحاصل للتكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة على تعزيز الربحية كان سلبي ويفسر الباحث ذلك في طبيعة العلاقة الموجودة اصلا بين تكلفة المنتجات وأرباحها وهو ما يفسر الا ثر السالب لنظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة على تعزيز الربحية إلا أنه وعلى الرغم من ذلك فا ن النظام الذي تعتمد عليه الشركة في محاسبة التكاليف يحتوي على العديد من القصور والتي تجعل قدرته التفسيرية ضعيفة مقارنة فيما لو تم استخدام أنظمة التكاليف حسب الا سس العلمية ولم يتسن مقارنة النتيجة الحالية مع نتائج الدراسات السابقة حيث أن أيا من الدراسات السابقة لم تتناول هذه الفرضية.

107 93 يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي وأن الا ثر الحاصل للتكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية على تعزيز الربحية كان سلبي ويفسر الباحث ذلك في طبيعة العلاقة الموجودة اصلا بين تكلفة المنتجات وأرباحها وهو ما يفسر الا ثر السالب لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية على تعزيز الربحية والجدير بالذكر أن نظام التكاليف التقليدي يقوم في توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على جميع المنتجات وفق اساس متساوي وهو ما يعطي منتجات أقل من حصتها من التكاليف غير المباشرة وأخرى أكثر من حصتها بحيث لا تستطيع الشركة وضع التسعير بالشكل الصحيح لجميع المنتجات مما يؤدي إلى تشتيت آلية إدارة الشركة في إدارة تكاليفها وتعزيز ربحيتها ولم يتسن مقارنة النتيجة الحالية مع نتائج الدراسات السابقة حيث أن أيا من الدراسات السابقة لم تتناول هذه الفرضية. يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى دلالة (0.05 α) لنظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة على تعزيز الربحية في شركة حلويات العنبتاوي وأن الا ثر الحاصل للتكاليف حسب نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة على تعزيز الربحية كان سلبي ويفسر الباحث ذلك في طبيعة العلاقة الموجودة اصلا بين تكلفة المنتجات وأرباحها وهو ما يفسر الا ثر السالب لنظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة على تعزيز الربحية كما أن القوة التفسيرية الا كبر لتعزيز الربحية من خلال نظام التكاليف المبني على الا نشطة تعود إلى أن هذا النظام يقوم على توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات حسب استفادتها من الا نشطة وذلك يعمل على تحميل جميع المنتجات حصتها الحقيقية من التكاليف الصناعية غير المباشرة مما يؤدي إلى زيادة الدقة في تحديد التكاليف وبالتالي امكانية الاعتماد عليها في التسعير الا نسب لجميع المنتجات مما يؤدي إلى مساعدة إدارة الشركة في إدارة تكاليفها -3-4

108 94 وتعزيز ربحيتها وقد اتفقت هذه النتيجة مع دراسة هديب (2009) التي تم تطبيقها على الشركات الصناعية في الا ردن والتي توصلت إلى وجود علاقة بين تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على الانشطة ABC وتحسين الا داء المالي ودراسة (غزال 2015) التي توصلت إلى وجود أثر لتطبيق نظام التكلفة المبني على اساس الا نشطة على تعزيز الربحية. أن أكثر الا نظمة تفسيرا لتعزيز الربحية هو نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة بقيمة تفسيرية بلغت Square=0.541) (Adjusted R ويليه نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق الا سس العلمية بقيمة تفسيرية بلغت Square=0.268) (Adjusted R ويليه نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة بقيمة تفسيرية بلغت Square=0.093) (Adjusted R ويفسر الباحث ذلك في أن نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة قد أثبت جدارته في التوزيع الدقيق لتكاليف الصناعية غير المباشرة المنتجات وهو ما يجعله أحد الوسائل التي من خلالها تقوم الشركات بتحديد تكاليف منتجاتها وتسعيرها بشكل صحيح وبالتالي تحقيق الا رباح المرجوة اعتمادا على مخرجات هذا النظام في حين يفسر الباحث السبب في كون نظام محاسبة التكاليف المطبق حاليا في الشركة قد امتلك أضعف قوة تفسيرية لتعزيز الا رباح في وجود العديد من القصور في هذا النظام وقيام بعض جوانبه على أسس غير علمية في تحديد التكاليف مما جعله نظام محدود وغير مجدي للاعتماد عليه لاتخاذ القرارات الخاصة وقد اتفقت هذه النتيجة مع دراسة الشيخ وجودة (2011) التي توصلت إلى ان الاعتماد على نظام( ABC ( يقدم فهما إداريا أفضل لجميع العمليات والعلاقات المتبادلة داخل المنظمة ودراسة محمدي (2015) التي توصلت إلى أن استخدام نظام ABC كبديل للنظام القديم المطبق حاليا يقدم للا دارة بيانات أدق وتحليلا أفضل لتكاليف المنتجات وبالتالي قرارات رشيدة في ما يخص التسيير ودراسة شادة (2013) التي توصلت إلى أن نظام محاسبة التكاليف هي أداة لتوفير البيانات والمعلومات التي تساعد الا دارة على تبويب وتحديد التكاليف بالمؤسسات. -5

109 95 2- التوصيات بناء على ما توصلت إليه الدراسة من نتائج وما تم استعراضه في الفصول السابقة توصي الدراسة بما يلي: 1- ضرورة الاقتناع بتطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة (ABC) في شركة حلويات العنبتاوي نظرا لما أظهرته نتائج الدراسة من فروقات بين أنظمة التكاليف لصالح نظام التكاليف المبني على الا نشطة في الشركة. 2- أهمية تنظيم دورات تدريبية لتدريب الموظفين المعنيين في شركة حلويات العنبتاوي على نظام التكاليف المبني على الا نشطة. 3- ضرورة القيام بالمزيد من الدراسات التي تتعلق بنظام التكاليف المبني على الا نشطة وأثره على تعزيز الربحية وتطبيقها على شركات أخرى. 4- ضرورة اطلاع المدراء والا طراف ذوي العلاقة في شركة حلويات العنبتاوي على نتائج الدراسة الحالية للاستفادة منها في اتخاذ قراراتهم حول تغيير نظام التكاليف المستخدم وحول تعزيز الا رباح.

110 96 قائمة المراجع اولا: المراجع العربية: مسعود (2008). عزمي أشرف مغلي أبو محاسبة نظام تطبيق أثر التكاليف المبني على -1 الا نشطة ABC على تطبيقية دراسة الربحية تعزيز على المستشفيات الخاصة بمحافظة العاصمة عمان. (رسالة ماجستير غير منشورة) جامعة الشرق الا وسط عمان الا ردن. 2- أبو نصار محمد (2008). محاسبة التكاليف. ط 1 عمان: دار وائل للطباعة والنشر. ابو رحمة محمد ( 2008 ) مدى توفر مقومات تطبيق نظام الموازنات على اساس الا نشطة -3 ABB (رسالة ماجستير غير منشورة) الجامعة الاسلامية غزة. التكريتي (2008). إسماعيل محاسبة التكاليف المتقدمة. ط 1 عمان: دار الحامد للنشر -4 والتوزيع..(2015) محمد الثعيلب مسعود محمد نصر صالح التكلفة على أساس النشاط. ط 1 عمان: -5 دار الميسرة للنشر والتوزيع والطباعة. بن سعيد أمين (2010) نظام محاسبة اللتكاليف المبني عل أساس الا نشطة كأداة مساعدة -6 على التسيير وتحسين الاداء جامعة الجزائر. جودة عبد الحكيم (2010). محاسبة التكاليف. ط 1 عمان: دار تسنيم للنشر والتوزيع. الرجبي محمد (2012). محاسبة التكاليف. ط 1 عمان: دار وائل للطباعة والنشر. -7-8

111 97 9- الرومي عبد العزيز ( 2012 ).أثراستخدام نظام التكلفة المبني على الا نشطة في تحسين قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة في الجمعيات التعاونية في دول الكويت. (رسالة ماجستير غير منشورة) جامعة الشرق الوسط عمان الا ردن. (ABC) شادة أشرف (2013). دور نظام محاسبة التكاليف وفق نظام في تحسين ربحية -10 المؤسسة. (رسالة ماجستير غير منشورة) جامعة محمد خيضر بسكرة الجزائر..(2011) يوسف عماد الشيخ و جودة عبدالحكيم "تطبيق نظام التكاليف المبني على -11 الا نشطة( ABC )على إحدى شركات البلاستيك الا ردنية" المجلة الا ردنية للعلوم التطبيقية- العلوم الا نسانية (1) غزال أمال (2015). أثر تطبيق نظام التكلفة المبني على أساس الا نشطة في تعزيز -12 الربحية (رسالة ماجستير غير منشورة) جامعة محمد خيضر بسكرة الجزائر. كلبونة احمد يوسف وسلامة رافت سلامة وابراهيم إيهاب نظمي (2011). الا صول -13 المحاسبية والا سس العلمية في محاسبة التكاليف. ط 1 عمان: دار وائل للنشر والتوزيع. 14- محمدي مليكة (2015). دور تطبيق نظام التكاليف على أساس الا نشطة ((ABC)) في مراقبة تسيير المؤسسة الاقتصادية (رسالة غير ماجستير منشورة) جامعة قاصدي مرباح ورقلة الجزائر.

112 المسحال أمير إبراهيم (2005). تصور مقترح لتطبيق نظام التكاليف المبني على الا نشطة( - الشركات الصناعية الفلسطينية دراسة الا وسط الشرق شركة على تطبيقية (ABC في لصناعة الا دوية (رسالة غزة. بقطاع منشورة) غير ماجستير الجامعة الا سلامية غزة فلسطين. هديب عمر محمد (2009) بعنوان: "نظام محاسبة التكاليف المبني على الا نشطة في -16 الشركات الصناعية في الا ردن وعلاقته بالا داء المالي (رسالة ماجستير غير منشورة) الا كاديمية العربية للعلوم المالية والمصرفية. ثانيا: المراجع الاجنبية: 1- AlAdham, M., Alaffo, A., Abukhadijeh, M. A., & Qasem, M. F. (2016). Tax Evasion and Tax Awareness Evidence from Jordan. International Business Research, 9(12), Arnaboldi, Michela and Lapsley, Irvine. (2004). Modern Costing Innovations and Legitimation: A Health Care Study. ABACUS, Volume 40, No.1, pp Drury, C., (2012). Management Accounting For Business, (3 rd Ed.). Bath: UK, Patrick Bond. 4- Grandlich, Chery, (2004), "Using Activity Based Costing In Surgery", AORN Journal, Vol.79, (1), P , Jan

113 99 5- Hayduk, L. (1987), "Structural equation modeling with LISREL", Johns Hopkings University Press. 6- Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., (2013). Cost Accounting A Managerial Emphasis, (12 th Ed.). Upper Saddle River: New Jersey, Prentice Hall. 7- Hugnh, Tandung, Guangming Gong, Huyhanh Huynh,(2013) Integration of activity-based budgeting and activity-based management, International Journal of Economics, Finance and Management Sciences, I(4), pp Ittner, C,. Lanen, W. and Larcker, D., (2002), The Association Between Activity-Based Costing and Manufacturing Performance, Journal of Accounting Research, 40, ( 3), Kinney, M. R., Kinsey, Raiborn, C. A., J. P. (2011). Cost Accounting, (6 th Ed.). Thomson Higher Education, USA. 10- Lanen, N.W., Andreson, A.W., Maher, M., (2014). Fundamentals of Cost Accounting, (2 th Ed.). Upper McGraw: New Yourk,. 11- Neumann, Bruce R., Gerlach, James H., Moldaure, Edwin., Finch Michael and Olson, Christine. (2004). Cost Management Using ABC for IT Activities and Services. Management Accounting.

114 Qasem, M. F., Abukhadijeh, M. A., & AlAdham, M. A. (2016). Customer Relationship Management and Customer Retention in Jordanian Bank. International Business Research, 9(9) Ross, Thomas.K. (2004). Analyzing Health Care Operation Using ABC. (2004). Journal of Health Care Finance, 30 (3), Witherite, Jeffrey and Kim, Il-Woon. (2006). Implementing Activity-Based Costing in the Banking Industry, Bank Accounting and Finance,

115 101 قائمة الملاحق الملحق (1) : كتاب رسمي من جامعة الشرق الاوسط لتسهيل مهمة الطالب مع ادارة الشركة. الملحق (2) : كتاب رسمي من ادارة الشركة بصحة البيانات المالية والفنية المسلمة للباحث. الملحق (3) : المقابلات الشخصية التي تمت مع ادارات الشركة. الملحق (4) : التحليل الاحصائي.

116 102 الملحق رقم (1) كتاب تسهيل مهمة طالب مع اداراة الشركة الملحق رقم (2) صحة البيانات المالي والفنية اداراة الشركة